Бесплатная аренда на период карантина: что с учетом и налогообложением?

Ситуация

Общество является плательщиком налога на прибыль и НДС, основной вид деятельности – реализация санаторно-курортных услуг на базе арендованных санаториев и диетической столовой. В связи с введением на всей территории Украины карантина общество не вправе принимать посетителей и предоставлять санаторно-курортные (гостиничные) услуги и услуги питания. Поэтому деятельность предприятия была приостановлена, а руководство обратилось к арендодателю с просьбой внести изменения в договор аренды, чтобы на период карантина полностью освободить арендатора от платы за пользование имуществом.

Арендодатель согласен пойти на такие условия, хотя часть помещений в санатории все-таки используется арендатором. Это складские помещения, на которых продолжают храниться промышленные и продовольственные товары арендатора, а также административные помещения, в которых продолжают работать некоторые сотрудники (директор, главный бухгалтер). Кроме того, общество продолжает оказывать услуги субаренды операторам мобильной связи на платной основе.

Вопрос. Какие особенности обложения налогом на прибыль и НДС следует учесть арендатору и арендодателю недвижимости в такой ситуации?

Краткий ответ. Для отражения в учете отношений между сторонами договора аренды имеет значение тот факт, что арендная услуга предоставляется/потребляется на бесплатной основе. На учет других операций, связанных с арендуемой недвижимостью (субаренда, использование некоторых помещений для текущих нужд арендатора) бесплатность аренды не влияет.

Анализ ситуации

Согласно ч. 6 ст. 762 Гражданского кодекса (далее – ГК), наниматель освобождается от платы за пользование имуществом за все время, в течение которого имущество не могло быть использовано им в силу обстоятельств, за которые он не отвечает.

Закон от 30.03.20 г. № 540-IX предлагает применять данную норму в период действия карантина. Так, в новом п. 14 «Заключительных и переходных положений» ГК сказано, что на период карантина наниматель может быть освобожден от платы за пользование имуществом на основании ч. 6 ст. 762 ГК.

В нашей ситуации субъекты хозяйствования по обоюдному согласию решили на время действия карантина и запрета на ведение основной деятельности арендатора изменить условия договора аренды. И по новым условиям договора платное пользование объектами недвижимости стало бесплатным.

Напомним, что в ГК аренда не рассматривается как услуга: аренда регулируется специальными положениями гл. 58 ГК «Наем (аренда)», а услуги – гл. 63 ГК. В то же время для целей налогообложения аренда подпадает под определение термина «продажа результатов (работ, услуг)/поставка услуг», приведенное в пп. 14.1.203 и 14.1.185 Налогового кодекса (далее – НК).

Таким образом, с позиции учета и налогообложения мы говорим:

• об услуге аренды, которую арендодатель оказывает на бесплатной основе, арендатор – бесплатно получает;
• об услуге субаренды, которую арендатор оказывает за вознаграждение.

Учет у сторон договора

Помещения не возвращены из аренды, часть из них продолжает использоваться арендатором, но за аренду он не платит. Возникает вопрос:

Должен ли арендатор признавать в бухучете доход от того, что он бесплатно «потребляет» услугу аренды?

Нормативными актами прямо такая ситуация не урегулирована. Поэтому будем рассуждать, опираясь на действующие требования «бухгалтерского законодательства». Кроме П(С)БУ будем ориентироваться также на Закон от 16.07.99 г. № 996-XIV (далее - Закон № 996) и НП(С)БУ.

С одной стороны, при получении бесплатной услуги не происходит увеличения/уменьшения активов, а также уменьшения/увеличения обязательств. А значит, критерии для признания доходов/расходов из п. 5 П(С)БУ 15 и п. 5 П(С)БУ 16 не выполняются.

С другой стороны, предприятие должно руководствоваться принципом полного освещения (ст. 4 Закона № 996, п. 6 разд. III НП(С)БУ 1). То есть бухгалтер должен отразить в учете и финотчетности информацию о фактических и потенциальных последствиях операций, которая может повлиять на решения, принимаемые на основании финотчетности. Безусловно, в нашей ситуации пользователям финотчетности (собственникам) важно знать, что в период карантина обязательства по оплате аренды у предприятия не возникают – согласно новым условиям договора с арендодателем.

Поэтому мы считаем, что безвозмездное получение услуг аренды должно быть отражено такими записями:

• Дт 977 «Прочие расходы деятельности» – Кт 685 «Расчеты с другими кредиторами»
• и одновременно Дт 685 – Кт 746 «Прочие доходы».

Записи делаются на сумму арендного вознаграждения, которое ранее было согласовано и уплачивалось арендатором. В итоге финрезультат операции будет равен нулю.

Приведем дополнительные аргументы в пользу предложенного подхода:

• бесплатные получения (активов – оборотных, необоротных) всегда отражаются на счетах бухгалтерского учета. Например, бесплатное получение товаров (запасов) отражается проводками Дт 20–22, 25–28 – Кт 718 «Доход от бесплатно полученных оборотных активов». То есть «бесплатность» – это выгода и доход получателя. Впоследствии, по мере использования активов, предприятие отражает расходы;
• бесплатная аренда (услуга) – это также выгода и доход получателя. Только с той разницей, что после того, как такая услуга предоставлена, никакого актива у предприятия не остается. Поэтому две операции – получение (доход) и использование (расходы) – должны отражаться в учете одновременно. Считаем, что в условиях чрезвычайной ситуации необходимо задействовать субсчета 977 и 746.

Как бесплатное получение услуг повлияет на отчетность о прибыли арендатора?

В случае бесплатного получения услуг плательщику налога на прибыль не придется определять разницы. Для указанного случая они не предусмотрены. Поэтому в декларации по налогу на прибыль предприятий (форма утверждена приказом Минфина от 20.10.15 г. № 897) в строке 02 будет отражен нулевой бухгалтерский финрезультат операции. Правда, в справочную строку 01 этой декларации нужно будет включить сумму дохода за отчетный период (оборот по кредиту субсчета 746).

Влияет ли бесплатность аренды на учет других операций, связанных с этой недвижимостью: сдача помещений в субаренду и использование некоторых помещений для собственных текущих нужд арендатора?

Нет, не влияет. Эти операции нужно отражать в учете в обычном порядке. В частности, предприятие будет начислять:

• вознаграждение за услуги, оказанные по договору субаренды, налоговые обязательства по НДС по этой услуге и доход от субаренды;
• зарплату и ЕСВ персоналу, работающему в арендуемых помещениях (или удаленно), а возможно, еще и оплату времени простоя другим сотрудникам и пр.

Как бесплатность аренды отразится на учете у арендодателя?

Арендодатель, который передал объекты недвижимости в «бесплатную» аренду:

• доход не признает и для целей налога на прибыль не корректирует финрезультат на разницы (арендатор – получатель бесплатного является плательщиком налога на прибыль, поэтому арендодатель не должен применять правила из пп. 140.5.9 или 140.5.19 НК);
• расходы, связанные с обслуживанием и эксплуатацией этих объектов (при наличии таких расходов), отражает в учете в общем порядке.

Учет НДС у арендодателя

Арендодателю, который оказывает услуги аренды бесплатно, следует обратить внимание на два момента:

• необходимость начисления условных налоговых обязательств в связи с временным прекращением хозяйственного (доходного) использования недвижимости (п. 198.5 НК);
• необходимость начисления налоговых обязательств по правилам п. 188.1 НК.

Первый момент. Здесь опасность представляют собой нормы пп. «в» и «г» п. 198.5 НК (непроизводственное использование и использование недвижимости в операциях, которые не являются хоздеятельностью).

Напомним, что непроизводственным является основное средство (далее – ОС), которое не предназначено для использования в хозяйственной деятельности (пп. 138.3.2 НК). Отсюда вывод: если налогоплательщик не изменял назначение объекта аренды, то такой объект по-прежнему удерживается им в целях хозяйственного использования (он продолжает считаться производственным). А значит, переквалифицировать такое ОС в «непроизводственные» не нужно.

Кроме того, временную и вынужденную «бездоходную» (нехозяйственную) аренду нельзя приравнивать к нехозяйственной деятельности. И в период карантина хозяйственное назначение объектов аренды не изменяется: они по-прежнему предназначены для использования в налогооблагаемых операциях, а такие операции, как предполагается, должны приносить доход.

Таким образом, в случае временного использования ОС в «бездоходной» аренде налогоплательщик не должен начислять условный НДС.

Аналогично рассуждают и налоговики в Индивидуальной налоговой консультации ГНС от 23.03.20 г. № 1195/6/99-00-07-03-02-06/ІПК относительно производственного оборудования, которое прекратили эксплуатировать из-за отсутствия заказов на определенный вид продукции. Признавать условную поставку и начислять НДС в этом случае не нужно.

Второй момент. Мы считаем, что арендодатель должен – руководствуясь «продажными» нормами п. 188.1 НК – начислить налоговые обязательства исходя из обычной цены арендной услуги.

Как определить такую цену? Обратимся к определению из пп. 14.1.71 НК. Обычная цена – это цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено НК (рассматриваемого случая в «ином» нет). И если не доказано обратное, то считается, что обычная цена соответствует уровню рыночных цен.

Таким образом, в нашем случае арендодателю нужно показать, что договорная цена соответствует рыночной. Тогда будет соблюдено равенство: договорная цена = обычная цена = рыночная цена.

Возьмем определение понятия «рыночная цена» (пп. 14.1.71 НК) и применим его для арендной услуги. Рыночной ценой арендной услуги (вознаграждения) считается:

• цена, по которой услуги аренды предоставляются арендатору – при условии, что арендодатель желает передать объект в аренду, а арендатор желает его получить (отношения на добровольной основе). При этом стороны должны быть взаимно независимы юридически и фактически;
• цена, которая сложилась на рынке идентичных (при их отсутствии – однородных/подобных услуг в сравнимых экономических (коммерческих) условиях). В пп. 14.1.131 НК поясняется, что однородными (подобными) считаются услуги, которые не являются идентичными, но имеют сходные характеристики и состоят из сходных компонентов, в результате чего выполняют одинаковые функции с товарами, которые оцениваются, и считаются коммерчески взаимозаменяемыми.

Далее рассуждаем следующим образом. В условиях карантина, когда оказание предприятиями санаторно-курортных услуг находится под запретом, арендодатели объектов недвижимости, сдаваемых под такие услуги, вынуждены отказываться от арендной платы. Тем более что и законодатели рекомендуют им идти на уступки арендаторам и не взимать вознаграждение.

Сказанное означает, что обычная «карантинная» цена арендной платы равна нулю. Поэтому арендодателю следует начислить «продажные» налоговые обязательства исходя из нулевой цены услуги.

Горячая линия «Антивирус»: как работать на карантине