Новации в отношении бухгалтерской первички

Законом № 1724 в Закон № 996 внесены изменения, касающиеся первичных документов (вступили в силу с 4 января 2017 года). Это вызвало у бухгалтеров немало вопросов, сомнений и споров. Но так ли революционны данные изменения, расскажем в консультации.

Обновленное определение первичного документа

Согласно новой редакции ст. 1 Закона № 996 первичный документ – это документ, который содержит сведения о хозяйственной операции. В этом определении теперь не сказано, что первичный документ подтверждает осуществление хозяйственной операции. Меняется ли что-то в связи с этим для бухгалтера? По нашему мнению, нет.

Первичный документ по-прежнему является основанием для бухучета хозяйственной операции. Кроме того, он имеет дату составления и должен быть подписан лицом, принимавшим непосредственное участие в хозяйственной операции. Значит, подпись лица, участвовавшего в хозоперации, подтверждает факт ее осуществления.

Обязательные реквизиты первичного документа

Чтобы первичные документы имели юридическую силу и доказательность, они должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные действующим законодательством.

Законом № 1724 в состав таких реквизитов внесено изменение: реквизит «место составления» исключен (ч. 2 ст. 9 Закона № 996). То есть теперь уже не важно, где именно составлен документ, что особенно актуально в случае, когда стороны договора обмениваются документами в электронной форме.

Таким образом, первичные и сводные учетные документы могут быть составлены в бумажной или электронной форме и должны содержать следующие обязательные реквизиты:

• название документа (формы);
• дату составления;
• название предприятия, от имени которого составлен документ;
• содержание, объем и единицу измерения хозяйственной операции;
• должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личную подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, принимавшее участие в хозяйственной операции.

Первичные документы, составленные в электронной форме, применяются в бухучете при условии соблюдения требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте. Напомним, оригиналом электронного документа считается электронный экземпляр документа с обязательными реквизитами, в том числе с электронной подписью автора или подписью, приравненной к собственноручной в соответствии с Законом № 852 (ч. 1 ст. 17 Закона № 851).

Следовательно, первичный документ должен содержать все обязательные реквизиты и подтверждать факт осуществления хозяйственной операции.

В течение 2016 года контролирующими органами были разработаны документы, в частности Методические рекомендации по фиксированию в актах проверок результатов отработки документально оформленных налогоплательщиками нереальных хозяйственных операций с товарами, приведенные в приложении к письму ГФС Украины от 16.05.16 г. № 16872/7/99-99-14-02-02-17 (далее – Методрекомендации № 16872) и Рекомендации по формированию доказательной базы относительно нереальных хозяйственных операций с легализацией сырья (продукции) неизвестного происхождения при производстве на давальческих условиях готовой (побочной (сопутствующей)) продукции и ее последующей реализации на экспорт или на внутреннем рынке Украины, приведенные в письме ГФС от 11.09.15 г. № 33787/7/99-99-22-02-01-17, предусматривающие практические действия по установлению нереальности проведения хозяйственных операций субъектами хозяйствования (далее – СХ).

Напомним, хозяйственная операция – это действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия (ст. 1 Закона № 996).

По логике контролирующих органов, если операция вызывает сомнения в ее реальности, то первичный документ, каким бы формально идеальным он ни был, не может подтвердить факт ее осуществления. По всей видимости, изменения, внесенные в определение первичного документа, преследовали цель нивелировать безусловность признания факта осуществления хозяйственной операции только на основании подтверждающего ее первичного документа (по факту – это бумажка, которая не может подтвердить то, чего не было, а именно реальной хозяйственной операции).

Вот почему налоговикам рекомендуется (в Методрекомендациях № 16872) анализировать обстоятельства, при которых проводились хозоперации, искать всевозможные нестыковки и несоответствия, возникающие в хозяйственной деятельности СХ.

Вместе с тем только правильно составленный первичный документ подтверждает факт осуществления хозоперации, и это учитывают суды, принимая решения в спорах налогоплательщиков с контролирующими органами (см. определение ВАСУ от 31.08.16 г., ЕГРСР, рег. № 60758830).

Как можно подписывать первичный документ?

Раньше в ст. 9 Закона № 996 было определено, что первичный документ содержит обязательный реквизит – личную подпись, аналог собственноручной подписи или подпись, приравненную к собственноручной в соответствии с Законом № 852, или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, принимавшее участие в хозяйственной операции. Теперь в абзаце третьем ч. 2 этой статьи речь идет о личной подписи или других данных, позволяющих идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной операции.

Упоминание об аналоге собственноручной подписи (под ней на практике понималось факсимиле) и электронной цифровой подписи из формулировки убрали. Как видим, новое определение стало более общим. Чем теперь можно заменить «живую» подпись? По нашему мнению, общая фраза «другие данные» включает в себя все допустимые действующим законодательством альтернативы личной подписи в первичном документе.

Прочие новшества

Отметим еще одно изменение, внесенное в Закон № 996: данные аналитических счетов должны быть тождественны соответствующим счетам синтетического учета на конец последнего дня каждого месяца (ранее было – на первое число каждого месяца) (абзац второй ч. 3 ст. 9).

Выводы

Первичный документ должен быть составлен в соответствии с требованиями Закона № 996, в частности иметь все обязательные реквизиты.

Первичный документ подписывается лицом, принимавшим непосредственное участие в хозяйственной операции, и подтверждает только фактически осуществленную хозяйственную операцию.