Хозяйственное ведение основных средств: корректировка финрезультата и НДС

Если плательщик налога на прибыль использует основные средства (газопроводы) в собственной хозяйственной деятельности с целью получения доходов, то такой плательщик увеличивает финансовый результат до налогообложения на сумму начисленной амортизации основных средств, полученных плательщиком налога в хозяйственное ведение, в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и уменьшает на сумму рассчитанной амортизации этих основных средств в соответствии с п. 138.3 ст. 138 Кодекса.

Если улучшение основных средств (газопроводов), переданных обществу по договору хозяйственного ведения, здийснюетеся без компенсации обществу понесенных им расходов на улучшение основных средств (газопроводов), то при возвращении обществом основных средств (газопроводов) их владельцу такое улучшение будет расцениваться как операция общества по бесплатному поставки услуги, которая подлежит обложению НДС по ставке 20 процентов.

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 27.11.2019 р. № 1595/6/99-00-07-02-02-15/ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо нарахування амортизації у разі отримання у господарське відання основних засобів (газопроводів), що перебувають у комунальній власності та зарахування їх на баланс, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє таке.

Визначення поняття «господарське відання» закріплено в ст. 136 Господарського кодексу України, яким є речове право суб'єкта підприємництва, який володіє, користується і розпоряджається майном, закріпленим за ним власником (уповноваженим ним органом), з обмеженням правомочності розпорядження щодо окремих видів майна за згодою власника у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законами.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткувтння податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (п. 2 ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Отже, питання порядку відображення у бухгалтерському обліку операцій з об’єктами комунальної власності, отриманих у господарське відання та зарахованих на баланс, належить до компетенції Міністерства фінансів України.

Слід зазначити, що при нарахуванні амортизації необоротних активів згідно зі ст. 138 Кодексу виникають різниці для коригування фінансового результату до оподаткування.

Пунктами 138.1, 138.2 ст. 138 Кодексу встановлено, що фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ст. 138 Кодексу.

Порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів у податковому обліку встановлено п. 138.3 ст.138 Кодексу.

Доцільно зауважити, що згідно з пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Кодексу основними засобами для цілей оподаткування визнаються матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Відповідно до пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодексу розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 розділу І, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Кодексу.

За таким розрахунком застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім «виробничого» методу.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Згідно з пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Кодексу не підлягають амортизацї та проводяться за рахунок відповідних джерел:

• витрати на придбання/самостійного виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів;
• витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.

Терміни «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу господарська діяльність — діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

З урахуванням положень пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Кодексу податковій амортизації підлягають основні засоби, які призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Отже, якщо платник податку на прибуток використовує основні засоби (газопроводи) у власній господарській діяльності, з метою отримання доходів, то такий платник збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації основних засобів, отриманих платником податку у господарське відання, відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшує на суму розрахованої амортизації цих основних засобів відповідно до п. 138.3 ст. 138 Кодексу.

Стосовно проведення поліпшень основних засобів платником податку на прибуток слід зазначити наступне.

Платник податку збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму віднесених до складу витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення основних засобів, якщо такі основні засоби відносяться до невиробничих (п. 138.2 ст. 138 Кодексу).

У разі якщо поліпшення стосується виробничих основних засобів, то витрати на таке поліпшення відображаються у бухгалтерському обліку у встановленому порядку при визначенні фінансового результату без визначення коригувальних різниць.

При цьому слід зазначити, що на період проведення консервації, капітального ремонту, реконструкції та іншого поліпшення виробничих основних засобів у податковому обліку амортизація таких основних засобів не нараховується (лист Міністерства фінансів України від 22.04.2019 № 11210-С 9-63/11170).

Щодо окремих питань оподаткування ПДВ, пов’язаних із передачею основних засобів (газопроводів) згідно з договором господарського відання і здійсненням їх поліпшення.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та розділом 2 розділу XX Кодексу.

Підпунктом 194.1.1 п. 194.1 ст. 194 розділу V Кодексу встановлено, що податок на додану вартість становить 20 відсотків, 7 відсотків бази оподаткування ПДВ та додається до ціни товарів/послуг.

Згідно з пп. «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 розділу V Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 розділу V Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.15 1 п. 14.1 ст. 14 розділу І Кодексу).

Продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також  операції з безоплатного надання товарів (пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 роздіїу І Кодексу).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є постачання послуг іншій особі на безоплатній основі (пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 розділу І Кодексу).

Продаж результатів робіт (послуг) — будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за  умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг) (пп. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 розділу І Кодексу).

Відповідно до пп. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 розділу І Кодексу безоплатно надані товари, роботи, послуги:

• товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;
• роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;
• товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

Пунктом 188.1 ст. 188 розділу V Кодексу встановлено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначаєтеся виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи із звичайної ціни), за винятком:

• товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
• газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Враховуючи викладене, якщо поліпшення основних засобів (газопроводів), переданих товариству згідно з договором господарського відання, здійснюєтеся без компенсації товариству понесених ним витрат на поліпшення основних засобів (газопроводів), то при поверненні товариством основних засобів (газопроводів) їх власнику таке поліпшення розцінюватиметься як операція товариства з безоплатного постачання послуги, яка підлягає оподаткуванню ПДВ за ставкою 20 відсотків, виходячи із бази оподаткування, встановленої п. 188.1 ст. 188 розділу V Кодексу.
Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.