Включаются ли в расчет МНО сельхозугодья, арендованные юрлицом у собственников физлиц?

Если физическое лицо передает земельные участки, отнесенные к сельскохозяйственным угодьям, которые на 1 января 2022 года находятся в границах населенных пунктов, в аренду или иное пользование плательщику единого налога четвертой группы – юридическому лицу, то при государственной регистрации перехода права пользования такое юридическое лицо должно начислить МНО за указанные земельные участки.

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Господарства щодо окремих питань розрахунку мінімального податкового зобов’язання (далі – МПЗ) та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI  (далі – Кодекс), у межах компетенції повідомляє.

Господарство, посилаючись на норми Кодексу, просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи включаються до розрахунку МПЗ сільськогосподарські угіддя розташовані в межах населеного пункту, які орендовані Господарством у власників фізичних осіб;
2. Господарство використовує земельну ділянку державної власності, яку отримало в оренду як фізична особа засновник (голова) Господарства для створення та ведення фермерського господарства.Хто сплачує МПЗ, Господарство, що її використовує чи особисто орендар – засновник Господарства;
3. Господарством у грудні 2022 року нараховано орендну плату за договорами оренди земельних ділянок сільськогосподарських угідь фізичним особам орендодавцям за 2022 рік, з якої утримано податок на доходи з фізичних осіб (далі – ПДФО), військовий збір. Але через відсутність коштів, у зв’язку з війною, Господарство не мало можливості своєчасно виплатити орендну плату до 31.12.2022. Утриманий ПДФО та військовий збір на нараховану та невиплачену у грудні 2022 року орендну плату перераховано у січні 2023 року. Чи може Господарство зменшити загальне МПЗ за 2022 рік на суму утриманого у грудні 2022 року, але перерахованого у січні 2023 року ПДФО та військового збору з орендної плати за 2022 рік.

Щодо питання 1

Приписами пп. 38¹.1.4 п. 38¹.1 ст. 38¹ Кодексу визначено, що МПЗ визначається за період володіння (користування) земельною ділянкою, який припадає на відповідний податковий (звітний) рік.

Відповідно до п. 38¹.2 ст. 38¹ Кодексу МПЗ не визначається, в т.ч. до земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, які належать фізичним особам на праві власності та/або на праві користування та станом на
1 січня 2022 року знаходилися у межах населених пунктів.

Якщо платник єдиного податку четвертої групи використовує земельну ділянку, яка належить фізичної особи на праві власності та/або на праві користування станом на 1 січня 2022 року, проте не оформив державну реєстрацію переходу права власності або права користування, юридична особа не визначає МПЗ по такій земельній ділянці.

Звільнення від сплати МПЗ сільськогосподарських угідь розташованих в межах населеного пункту для орендованих платником єдиного податку четвертої групи у власників земельних ділянок– фізичних осіб при наявності державної реєстрації переходу права власності або права користування нормами Кодексу не передбачено.

Тобто у разі, якщо фізична особа передає земельні ділянки, віднесені до сільськогосподарських угідь, які станом на 1 січня 2022 року знаходяться у межах населених пунктів, в оренду чи інше користування платнику єдиного податку четвертої групи - юридичній особі, то при державній реєстрації переходу права користування така юридична особа повинна нарахувати МПЗ за зазначені земельні ділянки.

Щодо питання 2

Правові, економічні та соціальні засади створення та діяльності фермерських господарств визначає Закон України від 19.06.2003 № 973-IV «Про фермерське господарство» (далі – Закон № 973-IV).

Фермерське господарство підлягає державній реєстрації у порядку, встановленому законом для державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, за умови набуття громадянином України або кількома громадянами України, які виявили бажання створити фермерське господарство, права власності або користування земельною ділянкою.

Відповідно до ст. 12 Закону № 973-IV землі фермерського господарства можуть складатися із:

• земельних ділянок, що належать громадянам України – членам фермерського господарства на праві власності, користування;
• земельних ділянок, що належать фермерському господарству на праві власності, користування.

Права володіння та користування земельними ділянками, які знаходяться у власності членів фермерського господарства, здійснює фермерське господарство.

Тобто Закон № 973-IV визначає, що при формуванні статуту фермерського господарства як юридичної особи статутний капітал такої особи повинен формуватися із розрахунку земельних ділянок, що належать громадянам України - членам фермерського господарства та земельних ділянок, що належать фермерському господарству.

Що стосується права користування землею, то воно регламентоване главою 15 Земельного кодексу України (далі – ЗКУ). При цьому, ст. 93 глави 15 ЗКУ визначає однією з складових права користування землею – право оренди земельної ділянки. Згідно з частиною 1 ст. 93 ЗКУ право оренди земельної ділянки – це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та іншої діяльності.

Разом з тим, Закон № 973-IV не встановлює будь-яких виключень щодо правового регулювання використання фермерським господарством земельної ділянки, що використовується таким суб’єктом на умовах оренди.

Проте, при використанні фермерським господарством механізму оренди земельної ділянки у його учасника, який передає її в користування фермерському господарству в рамках суборенди, не змінює статусу орендаря таких земельних ділянок.

Таким чином, в залежності від оформлення правовідносин між учасниками та засновниками фермерського господарства, у відповідності до вимог цивільного та господарського законодавства, залежить і порядок оподаткування земельних ділянок, які використовуються фермерським господарством.

У зазначеному у звернені випадку, Господарство використовує земельну ділянку державної власності, яку отримав в оренду фізична особа засновник (голова) Господарства, при цьому Господарство не зазначило на яких підставах воно користується такою земельною ділянкою. Тобто в описаній ситуації фактичним користувачем земельної ділянки є фізична особа засновник відповідно до договору оренди земельної ділянки державної власності.

Відповідно до пп. 14.1.147 п. 14.1 ст. 14 Кодексу плата за землю – обов’язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Платником орендної плати є орендар земельної ділянки, а об’єктом оподаткування – земельна ділянка, надана в оренду (п. 288.2, 288.3 ст. 288 Кодексу).

Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (п. 288.4 ст. 288 Кодексу).

Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (п. 288.1 ст. 288 Кодексу).

Власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою (п.287.1 ст. 287 Кодексу).

Згідно із ст. 125 ЗКУ право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.

Право власності, користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону України від 01.07.2004 № 1952 «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень»
(ст. 126 ЗКУ).

Отже, оскільки платником орендної плати є орендар земельної ділянки, то фізична особа (засновник фермерського господарства), що уклала договір оренди на земельну ділянку державної або комунальної власності, в якому визначено цільове призначення земельної ділянки – для ведення фермерського господарства, сплачує орендну плату за вказану земельну ділянку.

При цьому, в даному випадку обов’язок з визначення загального МПЗ виникає для фізичної особи, що уклала договір оренди на земельну ділянку державної власності.

Щодо питання 3

Відповідно до п. 297¹.1 ст. 297¹ Кодексу платники єдиного податку - власники, орендарі, користувачі на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, а також голови сімейних фермерських господарств, у тому числі щодо земельних ділянок, що належать членам такого сімейного фермерського господарства та використовуються таким сімейним фермерським господарством, зобов'язані подавати додаток з розрахунком загального мінімального податкового зобов'язання у складі податкової декларації за податковий (звітний) рік.

У такому додатку, зокрема, зазначається різниця між сумою загального мінімального податкового зобов'язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок.

Для платників єдиного податку четвертої групи (юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, які провадять діяльність виключно в межах фермерського господарства, зареєстрованого відповідно до Закону №973-IV) різниця між сумою загального мінімального податкового зобов'язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок обчислюється шляхом віднімання від загального мінімального податкового зобов'язання загальної суми сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок (п. 297¹.5 ст. 297¹ Кодексу).

До суми сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок відносяться, зокрема, податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з доходів фізичних осіб, які перебувають з платником податку у трудових або цивільно-правових відносинах (крім доходів, сплачених за придбання товарів у фізичних осіб), з доходів за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок сільськогосподарського призначення.

При цьому, згідно п. 297¹.5 ст. 297¹ Кодексу у сумі сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок не враховуються помилково та/або надміру сплачені у податковому (звітному) році суми податків, зборів, платежів.

Таким чином, оскільки суми ПДФО та військового збору з доходів за договорами оренди земельних ділянок нараховані у 2022 році, проте не сплачені у цьому звітному періоді, то такі суми не можуть бути враховані під час розрахунку МПЗ за 2022 рік. Оскільки суми ПДФО та військовий збір за орендну плату за земельні ділянки були сплачені в 2023 році, суб'єкт господарювання має право включити таку суму ПДФО та військового збору у рахунок МПЗ за 2023 рік.

Слід зазначити, що необхідною умовою правильного застосування податкового законодавства є встановлення (з’ясування) всіх суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та детального вивчення всіх первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, оформленням яких вони супроводжувались.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).