Учет убытков реорганизованного предприятия правопреемником

Финансовый результат до налогообложения уменьшается плательщиком налога - правопреемником на сумму отрицательного значения объекта налогообложения налогоплательщика, который реорганизуется путем: присоединения, слияния, преобразования в период утверждения передаточного акта; разделения, выделения в период утверждении разделительного баланса пропорционально полученной доли имущества согласно распределительному балансу (пп. 140.4.5 ст. 140 НКУ).

При проведении реорганизации отрицательное значение объекта налогообложения налогового (отчетного) периода, учитывалось у налогоплательщика, который прекращается, на дату утверждения передаточного акта или разделительного баланса, уменьшает финансовый результат до налогообложения плательщика налога правопреемника в сумме, не превышающей сумму собственного капитала налогоплательщика, прекращается по состоянию на конец предыдущего налогового (отчетного) года и при условии, что плательщик налога, который прекращается, и плательщик налога - правопреемник были связанными лицами более 18 последовательных месяцев до даты завершения присоединения (слияния) .

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 01.08.2020 р. № 3651/ІПК/99-00-05-05-02-06

Державна податкова служба України на виконання рішення суду, що набрало законної сили за наслідками його апеляційного перегляду (постанова суду від ______ у справі  № _____ (далі – постанова), надіслана листом суду  від _____  № ______,та, враховуючи положення ст. 53 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), надає нову індивідуальну податкову консультацію з питань практичного застосування окремих норм податкового законодавства щодо відображення сум від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств при реорганізації підприємств.

Згідно із зверненням, що розглядалося за оскарженою індивідуальною податковою консультацією,  платник звернувся з питанням щодо можливості врахування підприємством – правонаступником від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств реорганізованих (приєднаних) до такого підприємства платників після завершення процедури приєднання таких інших юридичних осіб при застосуванні норм Кодексу           у редакції до 23.05.2020. 

Відповідно до частини першої ст. 104 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) встановлено, що юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов’язки переходять до правонаступників.

Згідно з частиною другою ст.107 ЦКУ після закінчення строку для пред’явлення вимог кредиторами та задоволення чи відхилення цих вимог комісія з припинення юридичної особи складає передавальний акт (у разі злиття, приєднання або перетворення) або розподільчий баланс (у разі поділу), який має містити положення про правонаступництво щодо майна, прав та обов'язків юридичної особи, що припиняється шляхом поділу, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов'язання, які оспорюються сторонами.

Пунктом 98.1 статті 98 Кодексу встановлено, що під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з дій або їх поєднання, визначених цим пунктом. Зокрема, до таких дій віднесено  злиття платників податків, а саме передача майна платника податків до статутних фондів інших платників податків, унаслідок чого відбувається ліквідація платника податків, який зливається з іншими (п.п. 98.1.2 п. 98.1 ст. 98 Кодексу).

За змістом пункту 98.8 ст. 98 Кодексу у разі, якщо платник податків, що реорганізується, має суми надміру сплачених грошових зобов’язань, такі суми підлягають заліку в рахунок його непогашених грошових зобов’язань або податкового боргу за іншими податками. Зазначена сума розподіляється між бюджетами та державними цільовими фондами пропорційно загальним сумам грошового зобов’язання або податкового боргу такого платника податків.

Відповідно до п. 98.9 ст. 98 Кодексу передбачено, зокрема, що у разі, якщо сума надміру сплачених грошових зобов’язань або невідшкодованих податків та зборів платника податків перевищує суму грошових зобов’язань або податкового боргу з інших податків, сума перевищення перераховується в розпорядження правонаступників такого платника податків пропорційно його частці в майні, що розподіляється, згідно з розподільним балансом або передаточним актом.

У рішенні та постанові зазначається, що витрати за зобов’язаннями, що передаються підприємству-правонаступнику у разі реорганізації шляхом приєднання та по яких дата визнання підприємством, що припиняється, не настала, виникають у правонаступника, який враховує їх при формуванні фінансового результату до оподаткування за правилами бухгалтерського обліку.

В балансі правонаступника буде міститися відображення як власних активів, зобов’язань та капіталу, так і активів, зобов’язань та капіталу ліквідованого підприємства. При цьому у складі власного капіталу відображається нерозподілений прибуток (накопичений збиток), який є наслідком у тому числі і всіх раніше отриманих прибутків та/чи  збитків ліквідованого підприємства.

На підставі викладеного вище правонаступник приймає на себе усі права та обов’язки підприємства, що припиняється в результаті реорганізації, у тому числі враховує від’ємне значення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Згідно з п.п. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Кодексу (у редакції до 23.05.2020) фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням п. 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

У рішенні та постанові зазначено, що норми Кодексу (у редакції до 23.05.2020) не містять заборони щодо врахування правонаступником збитків підприємств, що припиняються в результаті реорганізації.

Отже, відповідно до висновків рішення суду до платника податків-правонаступника переходять усі права та обов’язки, у тому числі з можливістю врахувати від’ємне значення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств реорганізованих (приєднаних) підприємств на підставі ст. 98, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.п. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Кодексу (у редакції до 23.05.2020) за операціями з реорганізації, що проводились до 23.05.2020.

Зменшення фінансового результату до оподаткування платником податку - правонаступником на суму від'ємного значення об'єкта оподаткування платників податку, що реорганізуються шляхом приєднання, у періоді затвердження передавального акта відображається у рядку 3.2.4 «Сума від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (п.п. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 розділу III Кодексу)» додатка РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 (у редакції наказу Мінфіну від 28.04.2017 № 467) зі змінами та доповненнями.

Водночас зазначимо, що з урахуванням змін, внесених до Кодексу Законом України від 16 січня 2020 року  № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який набрав чинності з 23.05.2020, згідно з п.п. 140.4.5 п. 140.4 ст. 140 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується платником податку правонаступником на суму від'ємного значення об'єкта оподаткування платника податку, що реорганізується шляхом:

• приєднання, злиття, перетворення у періоді затвердження передавального акта;
• поділу, виділу у періоді затвердження розподільчого балансу пропорційно до отриманої частки майна згідно з розподільчим балансом.

При проведенні реорганізації від'ємне значення об'єкта оподаткування податкового (звітного) періоду, що обліковувалося у платника податку, що припиняється, на дату затвердження передавального акта або розподільчого балансу, зменшує фінансовий результат до оподаткування платника податку правонаступника в сумі, що не перевищує суму власного капіталу платника податку, що припиняється, станом на кінець попереднього податкового (звітного) року та за умови, що платник податку, що припиняється, та платник податку - правонаступник були пов'язаними особами більше ніж вісімнадцять послідовних місяців до дати завершення приєднання (злиття).

Додатково повідомляємо, що з урахуванням положень ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація, надана на виконання рішення суду, має індивідуальний характер та може застосовуватись виключно Приватним акціонерним товариством «______».