Тест основной цели (РРТ) при выплате доходов нерезидента: когда применять

ГНС уведомляет, что п. 141.4 Налогового кодекса (далее – НК) определены особенности налогообложения доходов, полученных нерезидентом с источником их происхождения из Украины.

Перечень таких доходов представлен в пп. 141.4.1 НК.

Подпунктом 141.4.2 НК определено, что резидент, в том числе физическое лицо – предприниматель, физическое лицо, осуществляющее независимую профессиональную деятельность, или субъект хозяйствования (юридическое лицо или физическое лицо – предприниматель), избравший упрощенную налогообложение или другой нерезидент, осуществляющий хозяйственную деятельность через постоянное представительство на территории Украины, осуществляющих в пользу нерезидента или уполномоченного им лица любую выплату из дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом (в т. ч. на счета нерезидента, которые ведутся в национальной валюте), удерживают налог с таких доходов, указанных в пп. 141.4.1, по ставке в размере 15 % (кроме доходов, указанных в пп. 141.4.4–141.4.5 и 141.4.11) их суммы и за их счет, уплачиваемый в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, вступившие в силу.

Порядок применения международного договора Украины об избежании двойного налогообложения о полном или частичном освобождении от налогообложения доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины предусмотрен ст. 103 НК.

В частности, п. 103.2 НК предусмотрено, что налоговые выгоды в виде освобождения от налогообложения или применения пониженной ставки налога, предусмотренные международным договором, не предоставляются в отношении соответствующего вида дохода или прибыли, если главной или преимущественной целью осуществления соответствующей хозяйственной операции нерезидента с резидентом Украины было непосредственное или опосредованное получение преимуществ, предоставляемых международным договором посредством освобождения от налогообложения или применения пониженной ставки налога. Эта норма не применяется, если будет установлено, что получение таких преимуществ соответствует объекту и целям международного договора Украины. Если международным договором, согласие на обязательность которого предоставлено Верховной Радой, установлены другие правила, чем предусмотренные данным пунктом, применяются соответствующие правила международного договора.

Так, в частности, в некоторых международных договорах Украины об избежании двойного налогообложения имеются положения о применении к вышеуказанным выплатам «теста основной цели» («Principal purpose test», «PPT») (например, в ст. 23 «Право на получение выгод» Конвенции между Правительством Украины и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения и предотвращении налоговых уклонений в отношении налогов на доход и прироста стоимости имущества (дата вступления в силу для Украины – 11.08.1993) в редакции от 09.10.2017, в ст. 24 «Избежание двойного налогообложения» Конвенции между Украиной и Королевством Нидерландов об устранении двойного налогообложения относительно налогов на доходы и имущество и предупреждение налогового уклонения и избежания (дата вступления в силу для Украины 02.11.1996) в редакции от 12.03.2018.

Их исчерпывающий перечень содержится в пп. «а» п. 6 Закона от 28.02.2019 № 2692-VIII «О ратификации Многосторонней конвенции о выполнении мер, касающихся соглашений о налогообложении, с целью противодействия размыванию базы налогообложения и выведения прибыли из-под налогообложения» (вступила в силу для Украины с 01.12.2019).

Для целей толкования соглашений об избежании двойного налогообложения в международной практике используется Модельная Конвенция об избежании двойного налогообложения Организации Экономического Сотрудничества и Развития (далее – Модельная Конвенция ОЭСР), которая является основой для большинства соглашений об избежании двойного налогообложения и официальные Комментарии к ней. Необходимость использования положений Модельной Конвенции ОЭСР и Комментариев основана на общих правилах толкования международных договоров, закрепленных в Венской конвенции о праве международных договоров 1969 года.

В Комментариях к § 9 ст. 29 Модельной Конвенции ОЭСР, в которой толкуется «Тест основной цели» и анализируются особенности его применения, отмечено, что факт отсутствия или наличия статуса бенефициарного (фактического) владельца дохода не означает, что определенная операция не соответствует Тесту основной цели . К этому выводу ОЭСР также пришел в Финальном Отчете по имплементации Шага 6 Плана противодействия BEPS (Base Erosion and Profit Shifting): «Предотвращение злоупотреблений положениями соглашений об избежании двойного налогообложения».

Так, ст. 29 Модельной Конвенции ОЭСР предусматривает специальные положения об ограничении льгот, предусмотренных конвенциями об избежании двойного налогообложения – «Тест основной цели», который заключается в следующем: «Несмотря на какие-либо положения конвенции об избежании двойного налогообложения, льготы, предусмотренные конвенцией об избежании двойного налогообложения, не должны предоставляться по доходу или капиталу, если существуют разумные основания сделать вывод, с учетом всех соответствующих фактов и обстоятельств, что получение такой льготы было одной из основных целей любых договоренностей или операций, прямо или косвенно приведших к этой льготе, если не будет определено, что предоставление данной льготы при этих обстоятельствах будет соответствовать цели и задаче соответствующих положений конвенции об избежании двойного налогообложения, на которую распространяется действие конвенции об избежании двойного налогообложения».

В соответствии с п. 178 Комментариев к ст. 29 Модельной Конвенции ОЭСР выводы о том, что одной из главных/главной целью операции или структуры является применение льгот, предусмотренных конвенцией об избежании двойного налогообложения, должны основываться на исследовании всех фактов и обстоятельств, имеющих отношение к такой операции, и с учетом следующего:

• такой вывод не должен основываться на предположениях;
• исследование всех фактов и обстоятельств не должно сводиться к исследованию исключительно налогового эффекта операции, связанной с получением льгот по конвенции об избежании двойного налогообложения.

Согласно п. 180 Комментариев к ст. 29 Модельной Конвенции ОЭСР, ссылка на «одну из основных целей» означает, что получение преимущества в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения не обязательно должно быть единственной или доминирующей целью конкретной договоренности или операции. Достаточно, чтобы по крайней мере одна из основных целей заключалась в получении преимущества.

В соответствии с п. 181 Комментариев к ст. 29 Модельной Конвенции ОЭСР, цель получения льгот, предусмотренных конвенцией об избежании двойного налогообложения, не будет считаться основной, если существуют разумные основания заключить, с учетом всех фактов и обстоятельств, касающихся конкретной операции, что получение таких льгот не являлся основным фактором и не может обосновать осуществление определенной операции, которая самостоятельно или вместе с другими операциями привела к таким льготам.

Поскольку положения ст. 29 Модельной конвенции ОЭСР совпадают с положениями п. 1 ст. 7 Многосторонней конвенции, п. 103.2 НК и соответствующими положениями других международных договоров, то для толкования данного положения целесообразно использовать Комментарии к ст. 29 Модельной конвенции ОЭСР.

Обращаем внимание, что перечень примеров применения «Теста основной цели» приведен в п. 182 Комментариев к ст. 29 Модельной Конвенции ОЭСР.

ГНС

Присоединяйтесь к Uteka в Telegramm