Прощение задолженности покупателя, по которой не истек срок исковой давности: что с НДС у продавца и покупателя

Какие действия в учете НДС должны совершить продавец и покупатель, если после поставки товаров/услуг происходит прощение задолженности покупателя (по которой не истек срок исковой давности)? 

Подпунктом 14.1.13 Налогового кодекса (далее – НК) предусмотрено, в частности, что безвозмездно предоставленные товары, работы, услуги: 

• товары, предоставляемые согласно договорам дарения, другим договорам, по которым не предусматривается денежная или иная компенсация стоимости таких товаров или их возврат, или без заключения таких договоров; 
• выполняемые (предоставляемые) работы (услуги) без выдвижения требования по компенсации их стоимости. 

Правовые последствия прекращения обязательства регламентированы гл. 50 Гражданского кодекса (далее – ГК). 

В соответствии со ст. 605 ГК обязательство прекращается вследствие освобождения (прощения долга) кредитором должника от его обязанностей, если это не нарушает права третьих лиц по имуществу кредитора. 

Согласно пп. «а» и «б» п. 185.1 НК объектом обложения НДС являются операции налогоплательщиков по поставке товаров/услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 НК. 

Согласно п. 187.1 НК датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров/услуг считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из произошедших ранее событий (первое событие): 

• дата зачисления денежных средств от покупателя/заказчика на счет налогоплательщика в банке/небанковском предоставителе платежных услуг как оплата товаров/услуг, подлежащих поставке, а в случае поставки товаров/услуг, оплата которых осуществляется электронными деньгами, – дата зачисления электронных денег налогоплательщику как оплата товаров/услуг, подлежащих поставке, на электронный кошелек, а в случае поставки товаров/услуг за наличные деньги – дата оприходования денежных средств в кассе налогоплательщика, а в случае отсутствия таковой – дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем налогоплательщика; 
• дата отгрузки товаров, а в случае экспорта товаров – дата оформления таможенной декларации, которая удостоверяет факт пересечения таможенной границы Украины и оформлена в соответствии с требованиями таможенного законодательства, а для услуг – дата оформления документа, удостоверяющего факт снабжения услуг налогоплательщиком. 

Пунктами 201.1, 201.7 и 201.10 НК определено, что при совершении операций по поставке товаров/услуг на дату возникновения налоговых обязательств налогоплательщик обязан составить налоговую накладную в электронной форме с использованием квалифицированной электронной подписи или усовершенствованной электронной подписи, базирующейся на квалифицированном сертификате электронной подписи плательщиком лица в соответствии с требованиями Закона 05.10.2017 № 2155-VIII «Об электронной идентификации и электронных доверительных услугах» и зарегистрировать его в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН) в установленные НК сроки. При этом налоговая накладная составляется на каждую полную или частичную поставку товаров/услуг, а также на сумму денежных средств, поступивших на счет в банке/небанковском предоставителе платежных услуг в качестве предоплаты (аванс). 

Согласно п. 192.1 НК, если после поставки товаров/услуг осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, включая последующий по поставке пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров/услуг предоставившему их лицу или при возвращении поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке на основании расчета корректировки к налоговой накладной, составленной в порядке, установленном для налоговых накладных, и зарегистрированной в ЕРНН. 

Согласно п. 198.3 НК налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) налогоплательщиком по ставке, установленной п. 193.1 НК, в течение такого отчетного периода в связи: 

• с приобретением или изготовлением товаров и предоставлением услуг; 
• приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в т. ч. других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы); 
• ввозом товаров и/или необоротных активов на таможенную территорию Украины. 

Начисление налогового кредита осуществляется независимо от того, начали ли такие товары/услуги и основные фонды использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках осуществления хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли налогоплательщик налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода. 

Налоговые накладные, полученные из ЕРНН, являются для получателя товаров/услуг основанием для начисления сумм налога, относящихся к налоговому кредиту (п. 198.6 НК). 

Пунктом 198.5 НК предусмотрено, что налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 НК, и составить не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать в ЕРНН в сроки, установленные НК для такой регистрации, сводную налоговую накладную по товарам/услугам, необоротным активам приобретенным/изготовленным с НДС (для товаров/услуг, необоротных активов), приобретенных или изготовленных до 1 июля 2015 года, – в случае, если во время такого приобретения или изготовления суммы налога были включены в состав налогового кредита), в случае, если такие товары/услуги, необоротные активы предназначаются для их использования или начинают использоваться в операциях, не облагаемых НДС, в том числе в нехозяйственной деятельности налогоплательщика.

Таким образом, в случае, если налогоплательщиком были отгружены товары/оказаны услуги, то на дату такой отгрузки/предоставления у поставщика возникают налоговые обязательства по НДС и обязанность составить и зарегистрировать в ЕРНН соответствующую налоговую накладную по операции по поставке таких товаров /услуг. Такая зарегистрированная в ЕРНН налоговая накладная является основанием для отнесения покупателем сумм НДС, указанных в ней, в налоговый кредит. 

Если такие товары/услуги не были оплачены покупателем, а задолженность за такие поставленные товары/предоставленные услуги поставщиком прощается, то такое прощение задолженности не является основанием, определенным п. 192.1 НК, для корректировки поставщиком налоговых обязательств и составления расчета корректировки к налоговой накладной, составленной на дату первого события по операции – отгрузка товаров/предоставление услуг. 

Учитывая, что в случае прощения поставщиком задолженности за такие товары/услуги оплата за них покупателем не будет осуществляться (т. е. они фактически получены покупателем на безвозмездной основе), то в налоговом периоде, в котором происходит списание кредиторской задолженности за такие полученные и не оплаченные товары /услуги, налогоплательщику-покупателю необходимо начислить налоговые обязательства по НДС с использованием механизма, определенного п. 198.5 НК (поскольку НДС в составе стоимости полученных товаров/услуг покупателем поставщику фактически уплачен не был). 

ОИР, категория 101.15