Подрядчик перешел с упрощенной системы налогообложения на общую: нюансы обложения налогом на прибыль и НДС

Предприятие в период пребывания на упрощенной системе налогообложения выполнило строительные работы для первого заказчика и получило предоплату за будущую работу от второго заказчика. Затем предприятие перешло на общую систему налогообложения и получило плату за выполненные работы от первого заказчика, а также выполнило предоплаченные работы для второго заказчика.

После этого у предприятия возник вопрос, как обложить такие операции налогом на прибыль и НДС (в т. ч. как применить кассовый метод в случае выполнения подрядных строительных работ). За ответом плательщик обратился в ГНС и получил Индивидуальную налоговую консультацию от 21.11.19 г. № 1470/6/99-00-07-03-02-15/ІПК (далее – ИНК № 1470). 

Давайте проанализируем ситуацию и посмотрим, какие рекомендации даны в ИНК № 1470. 

Налог на прибыль

Для удобства дальнейших пояснений обозначим вышеуказанные переходящие операции как:

• операция № 1 – предоплата получена на упрощенке, работы выполнены на общей системе;
• операция № 2 – работы выполнены на упрощенке, оплата получена на общей системе.

А теперь рассмотрим, как эти операции облагаются единым налогом (далее – ЕН) и налогом на прибыль.

Операция № 1. При получении предоплаты единщик обложил сумму такой предоплаты ЕН. А в периоде выполнения работ бывший единщик отразил в бухучете доход, расходы и финрезультат от их выполнения. При этом полученный финрезультат облагается налогом на прибыль согласно пп. 134.1.1 Налогового кодекса (далее – НК). Получается, что операция попала под налогообложение дважды.

Операция № 2. При выполнении работ единщик не признает доход для целей обложения ЕН. А полученная впоследствии оплата не влияет на финрезультат, а значит, не влияет и на сумму налога. Получается, что операция вообще не попадает под налогообложение.

Однако специалисты ГНС в ИНК № 1470 обратили внимание плательщика на тот факт, что, возможно, ему придется обложить налогом на прибыль сумму полученной оплаты согласно пп. 140.5.12 НК. 

Поясним логику налоговиков.

После перехода с упрощенки на общую систему предприятие считается вновь созданным плательщиком налога на прибыль. И подает декларацию по этому налогу только по итогам отчетного года (п. 137.5 НК). При этом к налогообложению и отчетности бывшего единщика налоговики применяют подход, изложенный, например, в Индивидуальной налоговой консультации от 23.02.18 г. № 744/6/99-99-15-02-02-15/ІПК. 

А именно – если доход бывшего единщика от всех видов деятельности, который получен за период пребывания в отчетном году на общей системе налогообложения, исчисленный по правилам бухучета:

• превышает 20 млн грн – такой плательщик в годовой декларации определяет объект налогообложения с учетом корректировок финрезультата на разницы из разд. ІІІ НК и в следующем отчетном году подает декларацию уже ежеквартально;
• не превышает 20 млн грн – такой плательщик не применяет в отчетном году корректировки финрезультата на разницы из разд. ІІІ НК и в следующем отчетном году подает декларацию опять-таки только по итогам года. Но при условии, что он принял решение о неприменении разниц из разд. ІІІ НК и уведомил об этом налоговый орган в первой отчетной декларации. 

Таким образом, по результатам отчетного года бывшему единщику, возможно, и придется применить для операции № 2 корректировку финрезультата на разницу, предусмотренную пп. 140.5.12 НК (разд. ІІІ НК). А именно: нужно будет увеличить финрезультат на сумму, которую он получил в оплату работ, выполненных на упрощенке.

Но это нужно будет сделать только в случае, если бывший единщик с даты перехода на общую систему налогообложения до окончания отчетного года:

• либо получит доход более 20 млн грн;
• либо получит меньший доход, но при этом не примет решение о неприменении разниц из разд. ІІІ НК. Или примет решение, но не уведомит о таком решении налоговый орган в годовой декларации.

НДС

По общему правилу налоговые обязательства у плательщика НДС возникают на дату первого события в операции (п. 187.1 НК), а таким событием может быть:

• либо зачисление на текущий счет предоплаты от покупателя товаров (услуг);
• либо отгрузка товаров, а для услуг – оформление документа, подтверждающего факт их поставки.

Переходящие операции, которые мы рассматриваем, облагаются НДС так:

Операция 1. Предоплата стоимости работ получена субъектом хозяйствования до его регистрации в качестве плательщика НДС, а работы выполнены уже после его НДС-регистрации. Получение предоплаты было первым событием. Поэтому выполнение работ (второе событие в переходящей операции) ни к каким последствиям по НДС не приведет. То есть налоговые обязательства по НДС не возникают.

Операция 2. Первое событие (выполнение работ) произошло до НДС-регистрации плательщика. А второе событие – получение оплаты за выполненные работы не приведет к возникновению налоговых обязательств.

Однако! Если предприятие применяет кассовый метод учета НДС, тогда порядок обложения НДС будет иным.

Так, при кассовом методе учета НДС налоговые обязательства возникают на дату получения денег на банковский счет поставщика или на дату получения других видов компенсации стоимости поставленных товаров (услуг) (пп. 14.1.266 НК).
И если рассмотреть учет НДС по кассовому методу, тогда для наших переходящих операций сложится такая картина:

• операция 1 – единственное событие для кассового метода учета НДС (получение денег) произошло до момента НДС-регистрации предприятия. Поэтому налоговые обязательства по НДС не возникнут;
• операция 2 – единственное событие для кассового метода учета НДС (получение денег) произошло уже после того, как предприятие стало плательщиком НДС. То есть на дату получения денег в счет оплаты выполненных работ нужно начислить налоговые обязательства и оформить налоговую накладную.

На заметку! Предприятия, которые выполняют подрядные строительные и ремонтно-строительные работы, могут по своему желанию применять кассовый метод учета НДС. Причем уведомлять налоговую о своем решении применять кассовый метод (путем подачи заявления либо иным способом) таким предприятиям не нужно. Но с того отчетного периода, когда предприятие начнет применять кассовый метод учета НДС, нужно проставлять отметку в специальном поле после разд. ІІІ декларации). Также выбор предприятия можно зафиксировать в приказе об учетной политике предприятия.

Соавтор: Зинаида Омельницкая