ОБЛІКОВА ПОЛІТИКА: РОЗРОБКА ТА ПРАКТИЧНЕ ЗАСТОСУВАННЯ

Олена ЧЕЧУЛІНА,

виконавчий директор із питань координації та

взаємодії з бюджетними установами громадської організації

«Всеукраїнський бухгалтерський клуб», кандидат економічних наук, доцент

На сьогодні в засобах масової інформації триває обговорення питання щодо визначення облікової політики бюджетними установами і пропонуються різні її варіанти.

На жаль, залишається ще багато неузгодженостей як щодо структури цього документа, так і щодо наповнення змістом.

Мета нашої консультації – допомогти головному бухгалтеру бюджетної установи розібратися, як організувати роботу та застосовувати на практиці вимоги нового законодавства щодо формування й визначення облікової політики, у тому числі залежно від рівня підпорядкованості установи в мережі головного розпорядника бюджетних коштів, за яких підстав і в які строки вносяться зміни до неї.

Сучасні підходи до визначення облікової політики: законодавча база

Особливістю бюджетних установ та їх відмінністю від інших господарюючих суб’єктів є те, що у своїй діяльності вони повинні дотримуватися як загального законодавства з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності, так і бюджетного, який є пріоритетним перед іншими виходячи
з норм ч. 2 ст. 4 Бюджетного кодексу (далі – БК). Саме враховуючи специфіку діяльності суб’єктів державного сектора Мінфіном були розроблені та затверджені стандарти бухгалтерського обліку в державному секторі.

Розглянемо спочатку законодавство з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

У більшості випадків при реалізації норм законодавства головні бухгалтери бюджетних установ продовжують традиційно ототожнювати облікову політику як із організацією, так і з веденням бухгалтерського обліку. Це пояснюється тим, що цей термін увійшов до лексикону українських бухгалтерів лише одночасно із прийняттям Закону від 16.07.99 р. № 996-XІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996), у якому в ч. 5 ст. 8 розд. III «Організація та ведення бухгалтерського обліку» було встановлено, що установа самостійно визначає за погодженням із власником або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику.

Тобто організаційні та облікові питання в законі викладено в одному розділі. До того ж, у п. 1 розд. II «Облікова політика» НП(С)БОДС 101 «Подання фінансової звітності», затвердженого наказом Мінфіну від 28.12.09 р. № 1541 (набуває чинності з 01.01.16 р.), також визначено, що
в розпорядчому документі про облікову політику мають бути встановлені методи оцінки, обліку, види сегментів та їх пріоритетність і процедури, які має застосовувати суб’єкт держсектора та щодо яких нормативно-правовими актами
з бухобліку передбачено більше ніж один варіант, а також порядок організації бухобліку.

Зауважимо, що за пропозицією ГО «Всеукраїнський бухгалтерський клуб» у проекті наказу «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку», що розглядався на Методологічній раді Мінфіну (04.06.15 р.), у п. 1 НП(С)БОДС 101 вилучено «та порядок організації бухгалтерського обліку».

Саме виходячи із вищезазначеного законодавства головні бухгалтери бюджетних установ
і будували облікову політику, об’єднуючи облікові та організаційні питання. При цьому питанням організації традиційно приділялося більше уваги, оскільки інші (облікові питання) у більшості випадків були визначено загальнодержавними та внутрішньогалузевими регламентами.

До відома: ч. 6 ст. 6 Закону № 996 передбачає розробку міністерствами, іншими центральними органами виконавчої влади в межах своєї компетенції методичних рекомендацій відповідно до галузевих особливостей щодо застосування національних положень бухгалтерського обліку.

Тобто для бухгалтерів бюджетних установ – розпорядників бюджетних коштів нижчого рівня не було притаманним створення окремого розпорядчого документа про облікову політику бюджетної установи в сучасному розумінні цього терміна.

Реформування галузі бухобліку в держсекторі створило підстави для зміни ідеології в підходах до формування облікової політики.

Так, з 01.01.15 р. набули чинності дев’ять НП(С)БОДС, а також затверджено наказом Мінфіну від 23.01.15 р. № 11 Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку для суб’єктів державного сектора (далі – Наказ № 11, Методрекомендації № 11) за відповідними об’єктами. При цьому НП(С)БОДС 101, у якому існує окремий розділ «Облікова політика», ще не набув чинності, а запроваджені НП(С)БОДС 125 «Зміни облікових оцінок та виправлення помилок» та Методичні рекомендації щодо облікової політики суб’єкта державного сектора (далі – Методрекомендації «Облікова політика») змінили традиційні підходи до формування та визначення облікової політики бюджетних установ.

Для з’ясування правильних підходів до структури та змісту цього документа розглянемо основні вимоги законодавства з цього питання.

Відповідно до ст. 1 Закону № 996 облікова політика – це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.
А в п. 5 розд. ХІ НП(С)БОДС 101 установлено норму щодо її розкриття шляхом опису:

принципів оцінки статей звітності; методів обліку окремих активів і зобов’язань.

Більш конкретизовано бачення Мінфіну щодо змісту наповнення облікової політики в п. 3 розд. 1 Методрекомендацій «Облікова політика», у якому пропонується визначати в розпорядчому документі лише ті принципи, методи і процедури, щодо яких у нормативно-правових актах з бухобліку передбачено більш ніж один їх варіант, а також строки корисного використання груп основних засобів і нематеріальних активів.

Зауважимо, що на засіданнях круглих столів «Реалії та перспективи впровадження національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в державному секторі», що проводилися ГО «Всеукраїнський бухгалтерський клуб» у березні та квітні цього року, від учасників – представників головних (відповідальних) розпорядників бюджетних коштів надходили пропозиції з приводу необхідності розробки Мінфіном зразків наказу та положення про облікову політику для розпорядників бюджетних коштів нижчого рівня.

Приємно повідомити, що представники Мінфіну прислухалися до побажань учасників круглих столів: відповідний проект було розглянуто на черговому засіданні Методологічної ради Мінфіну (04.06.15 р.), у тому числі за участю голови ГО «Всеукраїнський бухгалтерський клуб», члена Методологічної ради Мінфіну Аполлона Позова. Сподіваємося, що найближчим часом зазначені документи будуть затверджені, що надасть можливості головним бухгалтерам розробити (або вдосконалити) облікову політику відповідно до вимог законодавства.

Оскільки в національній законодавчій базі та в Методрекомендаціях «Облікова політика» норми та вимоги викладено стисло, що не дозволяє однозначно скласти уявлення про наповнення змістом цієї структури, у бухгалтера бюджетної установи є можливість звернутися до відповідних норм міжнародних стандартів. Зазначена пропозиція має відповідне законодавче підґрунтя, викладене в п. 1, 3 ст. 12¹ Закону № 996.

Так, у МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки» це поняття характеризується у множині. Тобто всі міжнародні стандарти, у тому числі в держсекторі, містять окремий розділ з бухобліку до кожного об’єкта із зверненням до принципів і методів. Зазначений підхід можна використати і вітчизняному головному бухгалтеру при встановленні правил обліку за відповідним об’єктом обліку.

Отже, можна зробити перший висновок: розпорядник бюджетних коштів у розпорядчому документі про облікову політику бюджетної установи не повинен дублювати загальнодержавні норми, визначені в НП(С)БОДС та галузевих методичних рекомендаціях. Лише в разі, якщо існує (залишається) можливість вибору принципів оцінки статей звітності, методів обліку, а також строків корисного використання основних засобів і нематеріальних активів, у розпорядчому документі прописується вибраний варіант та особливості його застосування щодо відповідного об’єкта обліку.

У контексті бюджетного законодавства слід наголосити, що система бухобліку в держсекторі є невід’ємною складовою системи державних фінансів України, про що сказано в розпорядженні КМУ від 01.08.13 р. № 774-р «Про Стратегію розвитку системи управління державними фінансами».

У розд. VI «Модернізація системи бухгалтерського обліку в державному секторі» як подолання однієї з існуючих у цій галузі проблем визначено таке: «Запровадження стандартів для суб’єктів державного сектора потребує вироблення єдиної облікової політики і напрацювання методичних та методологічних рекомендацій з питань ведення бухгалтерського обліку та складання звітності з урахуванням міжнародних норм».

Тому Мінфіном як регулятором у цій сфері у розроблених Методичних рекомендаціях з питань бухгалтерського обліку встановлено вимоги щодо забезпечення єдиного підходу до облікової політики в межах головного розпорядника бюджетних коштів (п. 4 Методрекомендацій «Облікова політика»), що може бути реалізовано безпосередньо ним або шляхом надання дозволу щодо погодження розпорядчих документів про облікову політику суб’єктам державного сектора нижчого рівня установам вищого рівня за їх відомчою підпорядкованістю (п. 2 Методрекомендацій «Облікова політика»).

Вищезазначені рекомендації відповідають нормам бюджетного законодавства щодо підходів до визначення облікової політики та ролі головного розпорядника бюджетних коштів у цьому процесі, одними із яких є:

• застосування принципу єдності бюджетної системи, який забезпечується, зокрема, єдністю порядку ведення бухгалтерського обліку (ст. 7 БК);
• здійснення методичного керівництва та контролю за дотриманням вимог законодавства з питань ведення бухобліку, складення фінансової та бюджетної звітності бухгалтерською службою бюджетної установи, якій підпорядковані інші бюджетні установи (п. 6 Типового положення про бухгалтерську службу бюджетної установи, затвердженого постановою КМУ від 26.01.11 р. № 59).

Отже, висновок другий: формування облікової політики розпорядником бюджетних коштів має базуватися на дотриманні ним вимог головного розпорядника бюджетних коштів щодо визначених ним єдиних підходів до облікової політики за відповідними об’єктами.

Строки запровадження облікової політики та підстави для її зміни

Методрекомендації «Облікова політика» передбачають постійне (з року в рік) застосування розпорядником бюджетних коштів прийнятої стабільної облікової політики, що фактично повин-
не стати реалізацією принципу послідовності.

Зазначене дає пояснення підходам Мінфіну до визначення змісту розпорядчого документа щодо облікової політики. Мінфін рекомендує прийняття окремого такого документа без поєднання в ньому цього питання з питаннями організації бухобліку, оскільки останні можуть часто змінюватися й передбачають значний обсяг попередньої роботи, яка не стосується методології обліку, зокрема: визначення документообігу, технології обробки облікової інформації, права підписання первинних і бухгалтерських документів, розробки системи та форм внутрішньогосподарського (управлінського) обліку тощо.

Загалом відповідно до Методрекомендацій «Облікова політика» наказ про облікову політику бюджетної установи слід видавати (перевидавати) або вносити зміни до діючого в міру необхідності, як правило, з початку року, і за наявності для цього підстав. Причини змін в обліковій політиці визначено в п. 3 розд. III НП(С)БОДС 125 «Зміни облікових оцінок та виправлення помилок», затвердженого наказом Мінфіну від 24.12.10 р. № 1629, а також п. 3 розд. ІІІ Методрекомендацій «Облікова політика», а саме:

зміни вимог Мінфіну до бухгалтерського обліку об‘єктів;

зміни відображення господарських операцій у бухобліку, що забезпечать більш достовірне їх відображення у звітності.

Звичайно, запроваджені з 2015 року норми НП(С)БОДС створили підстави для зміни облікової політики розпорядникам бюджетних коштів. Бюджетні установи змушені переглядати свої облікові політики за відповідними об’єктами через вимоги відповідних стандартів чи тлумачень.

Але строки прийняття цих змін та комплекс попередніх заходів, які необхідно здійснити у зв’язку
з цим, дають можливість відтермінувати прийняття розпорядчого документа про облікову політику (або внесення змін до нього) розпорядникам бюджетних коштів нижчого рівня до визначення єдиних вимог головним розпорядником бюджетних коштів та видання галузевих методичних рекомендацій.

Зазначеній ситуації є законні пояснення, ураховуючи терміни набуття чинності прийнятих наприкінці 2014 року НП(С)БОДС і Методрекомендацій № 11 – на початку 2015 року (23.01.15 р.).

Таким чином, перш ніж затверджувати свою облікову політику (або вносити зміни до неї)
і запроваджувати її з початку бюджетного року, розпоряднику бюджетних коштів нижчого рівня необхідно врахувати вимоги головного розпорядника бюджетних коштів із цього приводу.
У разі відсутності вимог головного розпорядника бюджетних коштів слід прийняти власний розпорядчий документ про облікову політику виходячи з вимог законодавства і професійного судження головного бухгалтера, що забезпечить дотримання встановлених законодавством принципів при формуванні фінансової звітності, і направити його на погодження за відомчою підпорядкованістю суб’єктам держсектора вищого рівня. Зазначений факт стане свідченням намірів
(у т. ч. і для контролюючих органів) щодо виконання повноважень керівником бюджетної установи і головного бухгалтера з розробки та затвердження облікової політики.

Крім того (і це дуже важливо), у разі відсутності визначених головним розпорядником бюджетних коштів єдиних підходів головний бухгалтер бюджетної установи нижчого рівня має розкрити облікову політику за кожним об’єктом у примітках до фінансової звітності шляхом опису застосованих установою принципів оцінки статей звітності і методів обліку окремих активів і зо-
бов’язань, причин та сутності зміни облікової політики. Таку вимогу викладено в запроваджених з 01.01.15 р. відповідних розділах «Розкриття інформації у примітках до фінансової звітності» НП(С)БОДС як окремо за кожним об’єктом обліку, так і в розд. ІV НП(С)БОДС 125, і це є запорукою законності діяльності головного бухгалтера.

Практичні поради щодо визначення єдиних підходів до облікової політики

Як приклад визначення єдиної методології обліку за відповідним об’єктом для розпорядника бюджетних коштів будь-якого рівня можна навести окремі вимоги НП(С)БОДС 121, затвердженого наказом Мінфіну від 12.10.10 р. № 1202, і Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів суб’єктів державного сектора, затверджених Наказом № 11 (далі – Методрекомендації «Основні засоби»), що передбачають можливість вибору підходів до обліку операцій з об’єктами основних засобів (далі – ОЗ) залежно від установлених критеріїв.

Розглянемо декілька прикладів:

1. У п. 3 розд. ІІ НП(С)БОДС 121 визначено, що основні засоби класифікуються за групами, однією з яких є «Інші необоротні матеріальні активи» (п. 3.2). У свою чергу, ця група має деталізацію на підгрупи (пп. 3.2.1–3.2.8), рекомендації щодо віднесення до яких надано в Методрекомендаціях «Основні засоби». Зокрема, п. 1.2 «Інші не-
оборотні матеріальні активи» розд. ІІ цих Метод-
рекомендацій включає підгрупу «Білизна, постільні речі, одяг та взуття», до якої перелічені в назві об’єкти можна віднести лише за умови систематичного отримання значного їх обсягу для діяльності бюджетної установи. За таких вимог, звичайно, виникає потреба з боку головного розпорядника бюджетних коштів визначитися із приводу «значних обсягів» і «для діяльності установи», оскільки в іншому разі зазначені об’єкти мають обліковуватися в підгрупі «Інші необоротні матеріальні активи», а не з розбивкою за конкретними їх видами.

2. Виходячи з вимог абзацу другого п. 1 розд. ІІ НП(С)БОДС 121 із приводу визнання одиниці та первісної оцінки ОЗ, що складаються з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), виникають підстави для головного розпорядника бюджетних коштів визначитися із єдиними підходами до обліку однотипних об’єктів, які використовуються в діяльності розпорядників бюджетних коштів нижчого рівня.

Не може бути, що, наприклад, однотипні за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання ОЗ обліковуються по-різному. Наприклад, будівля складається з різних конструктивних елементів, які мають різний строк експлуатації: системи опалення (20 років), дах
(15 років), основна конструкція (40 років). Бюджетна установа може обліковувати кожен конструктивний елемент будівлі як окремий об’єкт ОЗ або може прийняти рішення відображати будівлю як один об’єкт ОЗ. Варіанти обліку можуть залежати від сфери діяльності розпорядника бюджетних коштів, підстав (обставин) для планування за відповідними напрямами видатків на майбутній звітний період, зокрема на ремонт (поточний або капітальний) для підтримки об’єкта ОЗ у дієздатному стані тощо.

Як правило, потребує окремої уваги система опалення для бюджетних установ соціальної сфери, оскільки вихід її з експлуатації з різних причин може призвести до негативних соціальних наслідків.

3. Існує право вибору суб’єкта держсектора щодо застосування ним або типових, або галузевих строків корисного використання ОЗ залежно від чинників, визначених п. 4 розд. ІV НП(С)БОДС 121
та п. 3 розд. V Методрекомендацій «Основні засоби». Вибраний варіант для конкретних об’єк-
тів ОЗ повинен поширюватися на всі аналогічні об’єкти, які відносяться до відповідної групи (підгрупи) ОЗ, що стане підтвердженням єдиних підходів до обліку з боку розпорядника бюджетних коштів.

4. Бюджетна установа – розпорядник бюджетних коштів нижчого рівня має право (абзац третій п. 5 ст. 8 розд. III Закону № 996) у межах єдиних підходів головного розпорядника бюджетних коштів розробити систему та форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю, розширивши класифікацію ОЗ на окремі групи (підгрупи) залежно від потреби управління.

Обрані розпорядником бюджетних коштів облікові політики щодо кожного об’єкта для набуття ними юридичної сили мають бути затверджені наказом керівника або іншим розпорядчим документом, який має бути погоджений суб’єктом державного сектора вищого рівня за відомчою підпорядкованістю саме на предмет дотримання вимог методології обліку. Зміст розпорядчого документа щодо визначення облікової політики в бюджетній установі залежить від:

• вибору розпорядником бюджетних коштів варіанта обліку господарських операцій за конкретним об’єктом, якщо таку можливість передбачено в законодавстві, галузевих методичних рекомендаціях;
• наявності єдиних підходів до обліку об’єктів з боку головного розпорядника бюджетних коштів;
• управлінських рішень керівника бюджетної установи щодо запровадження управлінського обліку.