Об обложении НДФЛ, военным сбором и ЕСВ отдельных видов доходов

ГОСУДАРСТВЕННАЯ ФИСКАЛЬНАЯ СЛУЖБА УКРАИНЫ

ПИСЬМО

от 13.04.2016 г. N 8308/6/99-99-17-03-03-15

Государственная фискальная служба Украины, руководствуясь ст. 52 Налогового кодекса Украины (далее - Кодекс), рассмотрела письмо относительно обложения налогом на доходы физических лиц, военным сбором и начисления единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее - единый взнос) и в пределах компетенции сообщает.

С 01 января 2016 года вступил в силу Закон Украины от 24 декабря 2015 года N 909-VIII "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно обеспечения сбалансированности бюджетных поступлений в 2016 году", которым внесены изменения в Кодекс, в частности, в части установления единой ставки налога на доходы физических лиц в размере 18 проц. и Закон Украины от 08 июля 2010 года N 2464-VI "О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование"(далее - Закон N 2464) в части отмены удержания единого взноса с заработной платы застрахованных лиц и установления единого взноса в размере 22 проц. к базе начисления, определенной ст. 7 Закона N 2464 и максимальной величины базы начисления единого взноса.

Налогообложение доходов физических лиц регламентируется разделом IV Кодекса, согласно которому в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога включаются, в частности: доходы в виде заработной платы, начисленные (выплаченные) плательщику налога в соответствии с условиями трудового договора (контракта) (пп. 164.2 .1 п. 164.2 ст. 164 Кодекса), суммы вознаграждений и других выплат, начисленных (выплаченных) плательщику налога в соответствии с условиями гражданско-правового договора (пп. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164 Кодекса) и пассивные доходы (кроме указанных в пп. 165.1.41 п. 165.1 ст. 165 Кодекса) (пп. 164.2.8 п. 164.2 ст. 164 Кодекса).

Согласно пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодекса налоговый агент, который начисляет (выплачивает, предоставляет) налогооблагаемый доход в пользу плательщика налога, обязан удерживать налог с суммы такого дохода за его счет, используя ставку налога, определенную в ст. 167 Кодекса.

Правовые и организационные основы обеспечения сбора и учета единого взноса, условия и порядок начисления и уплаты, полномочия органа, осуществляющего его сбор и ведение учета, определяет Закон N 2464.

Согласно п. 1 части первой ст. 7 Закона N 2464 единый взнос начисляется работодателями на сумму начисленной каждому застрахованному лицу, в том числе:

• заработную плату по видам выплат, включающим основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, определяемые в соответствии с Законом Украины от 24 марта 1995 года N 108/95-ВР "Об оплате труда", и сумму вознаграждения физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам;
• оплату первых пяти дней временной нетрудоспособности, осуществляемой за счет средств работодателя, и пособия по временной нетрудоспособности, пособия по беременности и родам; помощи или компенсации в соответствии с законодательством.

Исчисление единого взноса осуществляется на основании бухгалтерских и других документов, согласно которым производится начисление (исчисление) или которые подтверждают начисление (исчисление) выплат (дохода), на которые в соответствии с Законом N 2464 начисляется единый взнос (часть вторая ст. 9 Закона N 2464).

Начисление единого взноса осуществляется в пределах максимальной величины базы начисления единого взноса, установленной Законом N 2464 (часть третья ст. 9 Закона N 2464). В декабре 2015 года максимальная величина базы начисления единого взноса составляла 23426 грн., в январе 2016 года - 34450 грн.

Частью четвертой ст. 9 Закона N 2464 определено, что исчисление единого взноса за прошлые периоды осуществляется исходя из размера единого взноса, действовавшего на день начисления (исчисления, определения) заработной платы (дохода), на которую в соответствии с Законом N 2464 начисляется единый взнос.

Относительно применения ставки налога на доходы физических лиц и начисления (удержания) единого взноса на суммы отпускных, начисленных и выплаченных в декабре 2015 года за период января 2016 года и суммы больничных, начисленных и выплаченных в январе 2016 года, но за периоды 2015 года

В соответствии с пп. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 Кодекса заработная плата для целей раздела IV Кодекса - это основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма согласно закону.

Если плательщик налога получает доходы в виде заработной платы за период ее сохранения согласно законодательству, в том числе за время отпуска или пребывания плательщика налога на больничном, то с целью определения предельной суммы дохода, дающего право на получение налоговой социальной льготы, и в других случаях их налогообложения, такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления (пп. 169.4.1 п. 169.4 ст. 169 Кодекса).

При этом работодатель и/или налоговый агент имеет право осуществлять перерасчет сумм начисленных доходов, удержанного налога за любой период и в любых случаях для определения правильности налогообложения, независимо от того, имеет ли плательщик налога право на применение налоговой социальной льготы (пп. 169.4.3 п. 169.4 ст. 169 Кодекса).

В то же время, согласно п. 9 разд. IV Порядка формирования и представления страхователями отчета относительно сумм начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 14.04.2015 г. N 435 (далее - Порядок N 435), на одно застрахованное лицо допускается несколько записей в таблице 6 приложения 4 к Порядку N 435, если в течение одного отчетного периода застрахованному лицу были произведены начисления выплат, в которых отличаются база начисления единого взноса и размеры ставок единого взноса, согласно Закону N 2464 (приложение 2), а также, в частности, если начисления осуществлялись текущие и будущие (отпускные, пособие по беременности и родам), за прошедшие (больничные, временная нетрудоспособность, нахождение в отпуске по беременности и родам и начисление сумм заработной платы (дохода) за выполненные работы (оказанные услуги), срок выполнения которых превышает календарный месяц.

Если начисление заработной платы осуществляется за предыдущий период, в частности в связи с уточнением количества отработанного времени, выявлением ошибок, суммы доначисленной заработной платы включаются в заработную плату месяца, в котором были осуществлены такие доначисления.

Учитывая изложенное, если работнику в декабре 2015 года начисляется сумма отпускных за январь 2016 года, то начисления и удержания единого взноса проводятся в размерах единого взноса, действовавших на день начисления такого отпуска.

При проведении налоговым агентом в январе 2016 года перерасчета налога на доходы физических лиц суммы отпускных, начисленных (выплаченных) в декабре 2015 года за январь 2016 года, следует относить к переходному периоду января 2016 года с применением ставки налога 18 проц. и с учетом фактически удержанного единого взноса в декабре 2015 года.

Кроме того, суммы больничных, начисленных и выплаченных в январе 2016 года за месяцы 2015 года, включаются при перерасчете в общий налогооблагаемый доход соответствующих налоговых периодов (месяцев) 2015 года и облагаются налогом по ставкам, действовавшим до 01.01.2016 г., т.е. 15 (20) процентов.

Вместе с этим единый взнос на сумму пособия по временной нетрудоспособности, начисленной работнику работодателем в 2016 году за периоды 2015 года, исчисляется исходя из размера единого взноса 22 проц., действующего на день ее фактического начисления.

Замечаем, поскольку исчисление единого взноса осуществляется исходя из размера единого взноса, действовавшего на день начисления (исчисления, определения) заработной платы (дохода), на которую в соответствии с Законом N 2464 начисляется единый взнос с учетом максимальной величины базы начисления единого взноса соответствующего месяца, то в 2016 году не производится корректировка единого взноса, начисленного (удержанного) на сумму заработной платы, в том числе сумм отпускных в 2015 году за периоды 2016 года.

Относительно начисления и удержания единого взноса с суммы пособия по беременности и родам

Если работнице в декабре 2015 года начислено пособие по беременности и родам за период с 01.12.2015 г. по 04.04.2016 г., то начисление и удержание единого взноса на такую ​​помощь проводится по ставкам единого взноса, действовавшим на день начисления такой помощи.

В соответствии с пп. 2 п. 3 разд. IV Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 20.04.2015 г. N 449 применение максимальной величины при начислении единого взноса на суммы пособия по временной нетрудоспособности, пособия по беременности и родам, оплаты ежегодного отпуска, период которых больше одного месяца, осуществляется отдельно за каждый месяц. При этом начисление и удержание единого взноса проводится по размерам и с учетом максимальной величины базы начисления, действовавших на день начисления такого пособия.

Относительно применения ставки налога на доходы физических лиц и начисления (удержания) единого взноса на суммы вознаграждения, начисленные (выплаченные) в 2015 году в соответствии с условиями гражданско-правового договора (договора подряда)

Физические лица имеют право выполнять работу на основании гражданско-правовых договоров, в частности, договора подряда, определение которого приведено в ст. 837 Гражданского кодекса Украины.

Согласно ст. 9 Закона Украины от 16 июля 1999 года N 996 "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления хозяйственных операций. При этом первичные документы должны быть составлены во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно - непосредственно после ее окончания. Хозяйственные операции должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены.

Таким образом, сумма дохода, начисленного в декабре 2015 года плательщику налога - физическому лицу в соответствии с условиями гражданско-правового договора (договора подряда), относится к месяцу, в котором было осуществлено ее фактическое начисление на основании первичных документов, фиксирующих факты осуществления хозяйственных операций и начисление (удержание) единого взноса и обложение налогом на доходы физических лиц производится по размерам (ставкам), действовавшим на день начисления такого дохода (вознаграждения).

При этом с 01.01.2016 г. единый взнос для работодателей, использующих труд физических лиц на условиях гражданско-правового договора, устанавливается в размере 22 проц., действующем на день начисления такого вознаграждения.

Замечаем, что во избежание неоднозначной трактовки норм налогового законодательства в части налогообложения доходов, полученных физическими лицами по договору подряда, необходимо учитывать положения такого договора.

Относительно налогообложения пассивных доходов в виде дивидендов, начисленных (выплаченных) юридическим лицом - не плательщиком налога на прибыль предприятий

Порядок налогообложения доходов в виде дивидендов предусмотрен п. 170.5 ст. 170 Кодекса, в соответствии с пп. 170.5.4 которого дивиденды окончательно облагаются налоговым агентом при их начислении плательщику налога по ставке, определенной, в частности, пп. 167.5.1 п. 167.5 ст. 167 Кодекса.

Согласно пп. 167.5.1 п. 167.5 ст. 167 Кодекса ставка налога установлена ​​в размере 18 процентов - для пассивных доходов, в том числе начисленных в виде дивидендов по акциям и/или инвестиционным сертификатам, выплачиваемым институтами совместного инвестирования (кроме указанных в пп. 167.5.2 п. 167.5 ст. 167 Кодекса).

Таким образом, дивиденды (кроме случаев, указанных в пп. 165.1.18 п. 165.1 ст. 165 Кодекса), начисленные с 01.01.2016 г. 2015 года налоговым агентом, не являющимся плательщиком налога на прибыль предприятий, облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 18 процентов.

Поскольку дивиденды окончательно облагаются налоговым агентом во время их начисления плательщику налога, то дивиденды, начисленные до 01.01.2016 г. налоговым агентом, не являющимся плательщиком налога на прибыль предприятий, облагались налогом на доходы физических лиц по ставке, действовавшей до 01.01.2016 г., т. е в 2015 году - 20 процентов.

Относительно материальной помощи на оздоровление, которая ошибочно не была включена в базу обложения налогом на доходы физических лиц и базы начисления (удержания) единого взноса в 2015 году

Согласно п. 5 разд. V Порядка N 435, если страхователем осуществляется доначисление (уменьшение) единого взноса в связи с исправлением ошибки, допущенной в предыдущих периодах, кроме доначисления (уменьшения) вследствие увеличения (уменьшения) класса профессионального риска производства, применяются коды типа начислений, предусмотренные п. 9 раздела IV этого Порядка.

Если доначисляется сумма единого взноса на сумму заработной платы (дохода), начисленной в предыдущих отчетных периодах, применяется код типа начислений 2 "Сумма заработной платы (дохода), начисленная в предыдущих отчетных периодах на основании бухгалтерских и других документов, согласно которым производится начисление (исчисление) или которые подтверждают начисление (исчисление) заработной платы (дохода), на которую страхователем самостоятельно доначислена сумма единого взноса".

Учитывая указанное, доначисление суммы единого взноса на суммы заработной платы (дохода), начисленной в периоды до 01.01.2016 г., осуществляется исходя из размера единого взноса, действовавшего на день ее фактического начисления, в частности от 36,76 до 49,7 проц. и 3,6 процента.

В случае доначисления единого взноса на суммы заработной платы (дохода), начисленные в периоды после 01.01.2016 г., применяется размер единого взноса 22 процента.

Кроме того, поскольку начисление материальной помощи на оздоровление произошло в декабре 2015 года, то в соответствии с пп. 169.4.3 п. 169.4 ст. 169 Кодекса работодатель вправе произвести перерасчет сумм начисленных доходов за декабрь 2015 года, применяя ставки налога, действовавшие до 01.01.2016 г.

Относительно военного сбора

Объектом обложения военным сбором (далее - сбор) являются доходы, определенные ст. 163 Кодекса (пп. 1.2 п. 16¹ подраздела 10 раздела XX Кодекса), в частности, общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход.

Ставка сбора составляет 1,5 проц. объекта налогообложения, определенного пп. 1.2 п. 16¹ подраздела 10 раздела XX Кодекса (пп. 1.3 п. 16¹подраздела 10 раздела XX Кодекса).

Начисление, удержание и уплата (перечисление) сбора в бюджет осуществляются в порядке, установленном ст. 168 Кодекса (пп. 1.4 п. 16¹подраздела 10 раздела XX Кодекса).

Следовательно, доходы в виде заработной платы, начисленные (выплаченные) плательщику налога в соответствии с условиями трудового договора (контракта), суммы вознаграждений и других выплат, начисленных (выплаченных) плательщику налога в соответствии с условиями гражданско-правового договора и пассивные доходы в виде дивидендов облагаются сбором по ставке 1,5 процента.

Одновременно сообщаем, что согласно п. 52.2 ст. 52 Кодекса налоговая консультация имеет индивидуальный характер и может использоваться исключительно налогоплательщиком, которому предоставлена ​​такая консультация.

Первый заместитель Председателя                                                                                               С. В. Билан