Как обложить налогом доход экспедитора-нерезидента?

Плательщик налога на прибыль заключил с нерезидентом (юрлицом) договор о предоставлении транспортно-экспедиторских услуг при осуществлении международных перевозок. И выплатил нерезиденту-экспедитору доход согласно указанному договору.

У плательщика возник вопрос: как следует классифицировать доход, выплаченный экспедитору из украинского источника?

Исходя из норм Налогового кодекса (далее – НК) у плательщика есть варианты считать доход нерезидента-экспедитора:

• либо фрахтом – и удержать налог или по ставке 6 %, или по ставке, предусмотренной международным договором, заключенным Украиной со страной нерезидента (п. 103.2, пп. «г» пп. 141.4.1, пп. 141.4.4 НК),
• либо выручкой от оказания услуг – и вообще не облагать налогом (пп. «й» пп. 141.4.1 НК),
• либо прочим доходом от осуществления нерезидентом хоздеятельности на территории Украины – и тогда удержать налог или по ставке 15 %, или по ставке, предусмотренной международным договором со страной нерезидента (п. 103.2, пп. «й» пп. 141.4.1, пп. 141.4.2 НК).

Чтобы определиться с налогообложением конкретно для своей ситуации, плательщик обратился за помощью к ГНС. 

Первая Индивидуальная налоговая консультация (далее – ИНК), полученная от ГНС, его не устроила, и он оспорил ее в суде. Поэтому ГНС пришлось предоставлять ему консультацию по указанному вопросу повторно, с учетом выводов суда.

Это и есть ИНК от 08.11.19 г. № 1237/6/99-00-07-02-02-15/ІПК (далее – ИНК № 1237).

Приведем выводы, сделанные ГНС в ИНК № 1237:

1. По договору транспортного экспедирования экспедитор выступает организатором оказания услуг по перевозке грузов. При этом он может либо сам осуществлять перевозку с использованием собственного транспортного средства, либо привлекать третьих лиц. Плата за перевозку груза, которую уплачивает клиент в пользу экспедитора, включает в себя сумму вознаграждения экспедитора за выполнение договора и сумму компенсации расходов на организацию перевозки груза.

Если полученные от клиента деньги экспедитор перечисляет третьим лицам в оплату услуг, предусмотренных договором, эти суммы являются для экспедитора транзитными, то есть не считаются его доходом. 

2. Фрахтом считается выплата, которая осуществляется либо по договору перевозки, либо по договору найма (аренды) транспортного средства. Выплата по договору транспортного экспедирования имеет другую природу и фрахтом не является.

К сведению! Аналогичный вывод насчет фрахта сделан, например, и в ИНК ГУ ГФС в г. Киеве от 03.01.18 г. № 11/ІПК/10/26-15-12-03-11 (далее – ИНК № 11), и в разъяснении в ОИР (категория 102.16). Только там уточняется, что к налогообложению выплаты экспедитору за фрахт могут применяться положения международного договора. В таком случае выплата может быть вообще освобождена от налогообложения или к ней может быть применена уменьшенная ставка налога.

3. Если же экспедитор осуществляет перевозку груза собственным транспортом, тогда его вознаграждение считается фрахтом. В таком случае, выплачивая экспедитору вознаграждение за услуги перевозки, заказчик должен удержать из выплаты и уплатить налог на фрахт.
 
А как облагать налогом выплату экспедитору, если для выполнения договора транспортного экспедирования он использует транспорт и услуги третьих лиц? 

Отметим, что ИНК № 1273 не дает ответа на этот вопрос.

Но вот, например, из ИНК ГНС от 14.11.19 г. № 1305/6/99-00-07-02-02-15/ІПК (тоже, кстати, предоставленной плательщику на основании выводов суда) следует, что плата нерезиденту за предоставленные транспортно-экспедиторские услуги по договору транспортного экспедирования является выручкой такого нерезидента согласно пп. «й» пп. 141.4.1 НК и не подлежит налогообложению по правилам пп. 141.4.2 НК. То есть вообще не облагается налогом. 

В то же время, согласно разъяснениям в ОИР (категория 102.16) и в ИНК № 11, если резидент:

• компенсирует нерезиденту стоимость фрахта, которую тот уплатил фрахтовщикам – третьим лицам, то сумма такой компенсации считается прочим доходом, полученным нерезидентом из украинских источников, то есть облагается налогом по ставке 15 % согласно пп. «й» пп. 141.4.1 и пп. 141.4.2 НК. Кроме того, такая выплата не подпадает под действие международных договоров для освобождения от налогообложения или использования уменьшенной ставки налога; 
• заплатит за услуги фрахта непосредственно фрахтовщику-нерезиденту – тогда к такой выплате (фрахту) можно применять положения международного договора.

Как видно из приведенных разъяснений специалистов ГНС, ситуация с налогообложением дохода нерезидента по договору транспортного экспедирования – неоднозначная. И выводы специалисты ГНС в отдельных случаях могут делать прямо противоположные. Поэтому во избежание неприятных сюрпризов при налоговой проверке рекомендуем плательщикам заранее получить ИНК для своей конкретной ситуации. А если содержание такой ИНК плательщику не понравится, то можно и в суд обратиться. Вполне вероятно, что суд, вникнув в детали сотрудничества с экспедитором-нерезидентом, примет сторону плательщика.