Золотой зонтик для «топов»

Предоставление дополнительных благ работникам

Чтобы пригласить к себе на работу профессионалов высокого уровня, работодатели кроме высокой зарплаты предлагают им дополнительные преференции. Иногда таких работников обеспечивают персональным транспортом, жильем, компенсируют расходы на телефонные разговоры и т. д. При этом у некоторых бухгалтеров определение понятий «заработная плата» и «дополнительные блага», которые приводятся в различных нормативных документах по-разному, вызывают ощущения путаницы и раздражения. Особенно, когда нужно быстро определиться, что облагается НДФЛ и ЕСВ, а что нет. Что ж, разберемся, как лучше составить трудовой договор, чтобы можно было четко разграничить, что является зарплатой, а что дополнительным благом.

Дмитрий Кучерак,
главный редактор журнала «Заработная плата»

Дополнительные блага — денежные средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, другие виды дохода, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога налоговым агентом, если такой доход не является заработной платой и не связан с выполнением обязанностей трудового найма или не является вознаграждением по гражданско-правовым договорам (соглашениям), заключенным с таким плательщиком налога (пп. 14.1.47 НК).

Заработная плата — это основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма согласно закону (пп. 14.1.48 НК).

Заметим, что приведенные определения зарплаты и дополнительных благ используются только в контексте взимания НДФЛ.

Правила включения расходов на оплату труда в состав налоговых расходов в целях взимания налога на прибыль предусмотрены п. 142.1 НК.

Перечень дополнительных благ приведен в пп. 164.2.17 НК. Сам по себе он небольшой. Но в нем приведено много условий и обстоятельств, при которых предоставленные товары, работы или услуги могут расцениваться как дополнительное благо. Поэтому и трудно определить, что является зарплатой, а что дополнительным благом или прочими доходами.

В целях взимания НДФЛ важно выделить только зарплату, поскольку для определения базы налогообложения ее сумму следует уменьшить на сумму ЕСВ и налоговой социальной льготы. Это существенно влияет на сумму налога.

Дополнительные блага и ЕСВ

В целях взимания ЕСВ понятие «дополнительные блага» не используется.

Базу для начисления ЕСВ следует рассматривать через призму следующих четырех нормативных актов:

• Закона о ЕСВ;
• Закона об оплате труда;
• Инструкции № 5;
• Перечня № 1170.

База взимания ЕСВ — сумма начисленной зарплаты по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, определяемые в соответствии с Законом об оплате труда, и сумма вознаграждения физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам (ст. 7 Закона о ЕСВ). Не более и не менее. Никаких отсылок к НК относительно определения терминов или базы налогообложения.

Заработная плата — это вознаграждение, исчисленное, как правило, в денежном выражении, которое по трудовому договору работодатель выплачивает работнику за выполненную им работу. Такое определение зарплаты приведено в ст. 1 Закона об оплате труда, именно оно должно применяться при начислении ЕСВ. В данном случае ключевые слова — «по трудовому договору». Но не следует понимать их буквально, поскольку еще есть коллективный договор, который может и должен определять вопросы оплаты труда, и/или разработанные во исполнение коллективного договора локальные акты (положения об оплате труда, премировании и т. п.).

В соответствии со ст. 2 Закона об оплате труда зарплата имеет следующую структуру:

• основная зарплата — вознаграждение за выполненную работу в соответствии с установленными нормами труда;
• дополнительная зарплата — вознаграждение за труд сверх установленных норм, за трудовые успехи, изобретательность и особые условия труда;
• прочие поощрительные и компенсационные выплаты — выплаты в форме вознаграждений по итогам работы за год, премии по специальным системам и положениям, компенсационные и другие денежные и материальные выплаты, не предусмотренные актами действующего законодательства или осуществляемые сверх норм, установленных указанными актами.

Вроде все понятно, если бы не «другие денежные и материальные выплаты». Ведь в них можно включить что угодно. Чтобы разобраться в этом вопросе, следует обратиться к Инструкции № 5, которая детализирует ст. 2 Закона об оплате труда.

В п. 1.1 Инструкции № 5 сказано, что она применяется только в целях статистических наблюдений, а не для определения составляющих фонда оплаты труда как базы для начисления социальных взносов. Но факт ее использования именно в целях определения базы для начисления соцвзносов Миндоходов (и в свое время Пенсионный фонд) закрепило в п. 4.2 Инструкции № 455.

Стоит также заметить, что в соответствии с Инструкцией № 5 в фонд оплаты труда включаются:

• выплаты по договорам гражданско-правового характера (кроме заключенных с предпринимателями);
• выплаты работникам, которые не состоят в штате предприятия (безработным за выполнение общественных работ; ученикам и студентам, которые проходят производственную практику на предприятии или привлечены к временным работам на период каникул; членам наблюдательных советов или ревизионной комиссии акционерного общества).

Виды выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется ЕСВ, приведены в Перечне № 1170.

Для определения базы начисления ЕСВ предлагаем воспользоваться следующим алгоритмом действий (при этом на нормы НК относительно понятий «заработная плата» (пп. 14.1.48) и «дополнительное благо» (пп. 14.1.47) никакого внимания не обращаем).

Шаг 1. Выясняем, относится ли к фонду оплаты труда начисленный работнику доход (в денежной или неденежной, материальный или нематериальной форме). Если не относится, то его сумма не является базой для начисления ЕСВ, а если относится, то переходим к шагу 2.

Шаг 2. Выясняем, включен ли доход в Перечень № 1170. Если да, то его сумма не является базой для начисления ЕСВ, а если нет, то включаем его сумму в базу начисления ЕСВ.

Чтобы закрепить на практике приведенный алгоритм, рассмотрим несколько примеров.

Предприятие выплачивает работнику компенсацию за использование в работе собственного ноутбука.

Выясним, относится ли выплата к фонду оплаты труда. В п. 3.22 Инструкции № 5 среди выплат, которые не относятся к фонду оплаты труда, находим компенсации работникам за использование собственного инструмента и личного транспорта для нужд производства. Следовательно, компенсация за использование ноутбука не является базой для начисления ЕСВ.

Предприятие предоставило работнику новогодний подарок стоимостью 500 грн.

Выясним, относится ли такая выплата к фонду оплаты труда. В п. 3.23 Инструкции № 5 среди выплат, которые не относятся к фонду оплаты труда, находим стоимость подарков к праздникам и билетов на зрелищные мероприятия для детей работников. Заметим, что речь идет о детях работников, а не о самих работниках. Больше нигде в Инструкции № 5 о подарках речь не идет. Следовательно, стоимость подарка работнику не относится к выплатам, которые не включаются в фонд оплаты труда. Поэтому выясним, включен ли этот доход в Перечень № 1170. В Перечне № 1170 стоимость подарков также не упоминается, следовательно она не относится к выплатам, на которые не начисляется ЕСВ.

Получается, стоимость подарка является базой для начисления ЕСВ.

Такой подарок можно квалифицировать как «единовременное поощрение, не связанное с конкретными результатами труда» (пп. 2.3.2 Инструкции № 5). Если вы не начислите ЕСВ на какую-то выплату, то проверяющий будет искать ее среди выплат, которые либо освобождены от обложения ЕСВ, либо не относятся к фонду оплаты труда. Как именно вы ее назовете, не имеет значения, главное — суть выплаты.

Предприятие обеспечивает работника денежными средствами на мобильную связь.

Выясним, относится ли такая выплата к фонду оплаты труда. В числе выплат, которые не включаются в фонд оплаты труда согласно п. 3 Инструкции № 5, такой выплаты нет.

Выясним, предусмотрена ли такая выплата в Перечне № 1170? В Перечне ее тоже нет. Следовательно, денежные средства на мобильную связь являются базой для начисления ЕСВ. Эта выплата носит четко выраженный индивидуальный характер (пп. 2.3.4 Инструкции № 5).

Дополнительные блага и НДФЛ

Заметим еще раз, что дополнительным благом могут считаться только те доходы, которые не являются заработной платой и не связаны с выполнением обязанностей трудового найма или не являются вознаграждением по гражданско-правовым договорам.

Подробного перечня выплат, которые являются заработной платой, в р. ІV НК нет. Более того, в НК нет ссылки по этому поводу ни на Закон об оплате труда, ни на Инструкцию № 5.

В ст. 5 НК сказано, что «понятия, правила и положения, установленные настоящим Кодексом и законами по вопросам таможенного дела, применяются исключительно для регулирования отношений, предусмотренных статьей 1 настоящего Кодекса» (т. е. для взимания налогов). Если понятия, термины, правила и положения других актов противоречат НК, то для регулирования вопросов по налогообложению применяются понятия, термины, правила и положения НК. Другие термины, которые используются в НК, но их определения не приводятся, используются в значении, установленном другими законами.

Учитывая определения термина «заработная плата», приведенные в пп. 14.1.48 НК и в Законе об оплате труда, в целях применения норм НК (т. е. норм, касающихся налогообложения) зарплатой следует считать те выплаты в денежной, неденежной и натуральной формах, которые вписываются в рамки договоренностей, определенных трудовым договором. Например, «согласно настоящему договору работник обязуется выполнять работу, а работодатель — выплачивать (предоставлять) ему...». Все, что не вписывается в рамки договоренностей, — дополнительное благо.

В вышерассмотренных примерах компенсация за использование в работе собственного ноутбука считается дополнительным благом; новогодний подарок — тоже дополнительное благо, но облагается оно по специальным правилам налогообложения подарков; денежные средства на мобильную связь — заработная плата.

Резюме

Объявления о вакансиях пестрят сообщениями вроде «оклад + соцпакет», «оклад + мобильная связь + транспорт» и т. п. Чтобы не возникало проблем с удержанием НДФЛ с таких выплат, нужно, чтобы в письменном трудовом или коллективном договоре было четко определено, что работодатель выплачивает работнику собственно за работу, а что является мероприятиями по его социальной защите и не имеет никакого отношения к выполнению им трудовых функций.

Нормативная база

НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 № 2755-VI.

Закон о ЕСВ — Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 № 2464-VI.

Закон об оплате труда — Закон Украины «Об оплате труда» от 24.03.1995 № 108/95-ВР.

Инструкция № 5 — Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.2004 № 5.

Инструкция № 455 — Инструкция о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденная приказом Миндоходов от 09.09.2013 № 455.

Перечень № 1170 — Перечень видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденный постановлением КМУ от 22.12.2010 № 1170.

Дата подготовки
04.06.2014