Имеют ли право ревизоры определять целесообразность некоторых действий СХ: анализ судебной практики

Эта статья будет интересна для всех субъектов хозяйствования (далее – СХ), так как они рискуют при проверке получить обвинение от ревизоров в приобретении ТМЦ/услуг без явной «экономической эффективности» или «деловой цели». В ней мы не только проанализируем судебную практику по данным вопросам, но и выясним, как избежать проблем, учитывая ошибки других СХ.

Важно детализировать первичные документы

Уже не раз при проведении проверок ревизоры определяли, что та или иная хозяйственная операция была проведена «без явной экономической эффективности». Первые в «рисковом» списке – хозяйственные операции по получению услуг по:

• рекламе;
• маркетинговым исследованиям;
• текущему ремонту.

Основная причина придирчивой проверки ревизорами этих сделок – то, что многие СХ используют такие хозяйственные операции в целях оптимизации налогов. Некоторые из них прибегают к привлечению подозрительных контрагентов-исполнителей (т.н. «фиктарей»), что значительно ухудшает положение законопослушных налогоплательщиков. Ведь такие хозяйственные операции трудно проверить на реальность. Поэтому тем плательщикам, которые получают подобные услуги, нужно позаботиться об устранении рисков.

Во-первых, выбирая исполнителя подобных услуг, следует детально изучить информацию о нем. И хотя СХ не уполномочены проверять других СХ, желательно, чтобы исполнитель предоставил информацию о своих регистрационных документах, наличии трудовых и производственных мощностей и т. п. Да, не все контрагенты согласятся предоставить такие документы. Поэтому СХ нужно взвесить, что для него экономически целесообразно: больше заплатить за работу контрагенту, имеющему безукоризненную историю, или получить более дешевые услуги, но с риском налогового спора в будущем.

Во-вторых, следует позаботиться о том, чтобы исполнитель предоставил надлежащие первичные документы. Часто для заказчиков рекламных или маркетинговых услуг главной проблемой есть то, что исполнитель предоставляет акт выполненных работ (услуг), но не детализирует его.

Очень часто налогоплательщики проигрывают дело в суде из-за того, что их первичные документы не были детализированы. Например, по делу № 820/6553/16 суды, в т.ч. Верховный Суд (постановление от 15.05.19 года), отказали налогоплательщику в удовлетворении исковых требований в связи с тем, что акты выполненных работ и отчеты не были детализированы. И хотя хозяйственные операции являются договорными и указанные первичные документы устраивали стороны, для налогового учета нужна большая детализация.

Так, суд первой инстанции, чью позицию фактически поддержали апелляционный и кассационный суды, отметил следующее:

«…з наданих позивачем до матеріалів справи документів неможливо встановити зв'язок отриманих від <…> відповідних рекламних послуг, оскільки звіти про проведення заходів, висновки про результати рекламно-інформативних заходів або інші документи, які б більш детально розкривали інформацію про характер послуг, місце їх надання, розміщення рекламної інформації, які б підтверджували факт надання вказаних рекламних послуг, рекламування саме вказаної категорії товарів, отримання економічного ефекту від проведених заходів позивачем до суду не надано. Крім того, для наявності підстав віднести витрати за отримані рекламні послуги до витрат, необхідно підтвердити відповідними документами, в даному випадку при проведені рекламних заходів обов'язковим документом є кошторис витрат на підготовку та проведення рекламних заходів…».

А Верховний Суд дополнил:

«…неможливо встановити зв`язок, отриманих <…> рекламних послуг із господарською діяльності позивача, оскільки звіти про проведення заходів не містять детальної інформації про характер послуг, місце їх надання, місце розміщення рекламної інформації, рекламування саме вказаної категорії товарів, рекламування взаємозв`язку особи позивача з відповідною категорією товарів тощо...».

Это значит, что СХ нужно указать в актах выполненных работ / отчетах перечень не только выполненных действий (например, «проведение презентаций», «размещение открыток и буклетов в гостиницах» и т. п.), но и детализированный перечень и их отношение к заказчику.

Например, можно указать: «проведение презентаций 01.01.19 г. в гостинице «Днепр», где присутствовало 100 человек»; «распространение открыток в гостиницах: «Днепр» (200 шт.), «Мир» (99 шт.) в марте 2019 года, экземпляр открытки прилагается».

Важно! Если были распространены открытки, буклеты другая рекламная продукция на материальном носителе, нужно сохранить образец, из которого четко будет видно, что указанную продукцию (услуги) можно приобрести у СХ – заказчика.

Лучший пример оформления получения маркетинговых услуг – перечень доказательств, приведенный в постановлении ВСУ от 21.05.19 г. по делу № 826/11026/15 (далее – Постановление № 826).

Так, СХ – истцом по этому делу «в підтвердження здійснення господарських операцій в межах укладених договорів, <…> долучені до матеріалів справи фото-звіти та прінтскріни розміщених Виконавцями банерів у мережі Інтернет на визначених сторонами WEB-ресурсах; ефірні довідки телеканалів та радіостанцій із зазначенням дати, часу, програм, хронометражу та кількості виходів реклами у ефірах тел - і радіопередач; CD-диск, який містить відеоролики, а також ксерокопії обкладинок відповідних номерів журналів, сторінок газет, примірники брошур та буклетів, які містять у собі інформацію щодо виробника препаратів, їх складу та методів дії, зображення упаковок, реалізованих позивачем препаратів «Бронхолітин», «Глаувет» та «Холосас», «Карсил», «Табекс», «Трібестан», «Темпалгін» та «Спазміл-М», за результатами дослідження яких суди попередніх інстанцій дійшли висновку про наявність у них всіх необхідних даних для ідентифікації рекламованих товарів як лікарських засобів та медичних препаратів, так і відповідної до них інформації як реклами».

Итак, при приобретении маркетинговых услуг следует требовать от исполнителя не только отчеты, но и скриншоты, видеодоказательства и экземпляры печатной продукции.

А как быть СХ, который приобрел маркетинговые или рекламные услуги, но таких доказательств не сохранил, и теперь с исполнителем связаться не может, а на носу – проверка?

Очень осторожные плательщики подадут уточняющую налоговую декларацию во избежание большого штрафа (это не актуально для тех, кто имеет огромные убытки в периоде приобретения маркетингових/рекламних услуг).

Смелые плательщики, готовые идти в суд, могут проверить, на основании чего были понесены такие расходы. Так, распоряжения или рекомендации финансового директора либо отдела сбыта, в которых будет указана необходимость проведения мероприятий по продвижению продукции на рынке, могут помочь связать осуществленные расходы с хозяйственной деятельностью налогоплательщика. Бухгалтерская справка или отчет отдела сбыта о влиянии рекламы, которая была проведена исполнителем на определенную дату в определенных местах, также могут подтвердить необходимость расходов. А если дело дойдет до суда, то целесообразно будет вызвать в качестве свидетеля то лицо, которое отвечало за проведение маркетинговых мероприятий от СХ – заказчика.

Что касается проведения текущего ремонта, то его необходимость подтверждают как первичные документы (докладные работников о повреждениях основных средств, дефектных актах), так и другие доказательства (фильмование или фотографирование состояния объекта ОС, который нужно ремонтировать, по состоянию на момент до проведения ремонта).

Экономическая эффективность расходов и «деловая цель»

Один из моментов, который трудно доказать ревизорам и суду, – целесообразность проведения маркетинговых, рекламных, ремонтных мероприятий с точки зрения получения положительного экономического эффекта, особенно если продажи фактически не выросли. Поэтому чрезвычайно важны для СХ выводы ВСУ в Постановлении № 826:

«Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що податковим органом помилково ототожнений господарський характер витрат платника на оплату рекламних послуг з економічною ефективністю таких витрат, оскільки витрати визначаються такими, що понесені в рамках господарської діяльності платника, якщо вони спрямовані на отримання платником позитивного економічного ефекту, є необхідними для забезпечення економічної діяльності платника з отримання прибутку. Економічна ж ефективність витрат відображає лише ступінь умілості ведення господарської діяльності та є якісним показником. Суд визнає, що здійснення господарської компетенції здійснюється позивачем, як суб`єктом господарювання на власний ризик, що означає його відповідальність за ефективність та доцільність прийнятих рішень, він самостійно вирішує, які саме витрати йому необхідно здійснити для забезпечення своєї діяльності, та вправі самостійно обирати виконавців послуг. Здійснення господарської компетенції знаходиться за межами контролю податкового органу».

А в постановлении ВСУ от 19.03.19 г. по делу № 803/929/17 сделан еще один приятный для налогоплательщиков вывод. Но сначала о фабуле этого дела, чтобы пояснить суть проблемы.

СХ – ФЛП приобрел ТМЦ (фрукты и овощи). Всю стоимость приобретенных ТМЦ он отнес к расходам, а доход получил лишь на уровне трети от суммы расходов, поскольку уценил ТМЦ. Конечно, налоговый орган решил, что расходы на 70 % завышены. Важно! В судебных решениях по этому делу нет упоминаний об НДС, поэтому можно допустить, что ФЛП сделал «условную продажу» или не обжаловал налоговое суведомление-решение в суде.

И тут суды стали на сторону СХ. В частности, Верховный Суд сделал следующие выводы: «Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанції, що проведення уцінки спричинене об'єктивними факторами, так як товар (фрукти, овочі) є швидкопсувним, відповідно вартість вказаного товару залежить від терміну його придатності та зовнішнього вигляду. Продаж товару за ціною нижче їх придбання переслідувало господарську і ділову мету, яка полягала в зниженні прогнозованих збитків від втрати (псування) товару, неможливості його продажу тощо. <…> те, що продавець зі спливом часу знижує ціну на фрукти та овочі, які втрачають товарний вигляд, є раціональним рішенням суб'єкту підприємницької діяльності, спрямованим на мінімізацію збитків».

Важно! Хотя по делу № 803/929/17 суды поддержали правовую позицию СХ, стоит помнить о соразмерности. Так, значительная уценка скоропортящихся продуктов действительно имеет деловую цель: уценивать товары со сроком хранения 2-3 года можно лишь с приближением окончания срока годности. А вот товары с неограниченным сроком хранения желательно не продавать ниже цены приобретения.

Выводы

Итак, из рассмотренных выше постановлений ВСУ следует, что целесообразность осуществления хозяйственной деятельности и компетенции находится за пределами контроля налогового органа, поэтому ревизоры не уполномочены на свое усмотрение решать целесообразность осуществления той или иной сделки или хозяйственного действия. При возникновении налогового спора с представителями налогового органа стоит ссылаться на вышерассмотренную позитивную судебную практику, а при оформлении первичных документов как можно детальнее описывать выполненные услуги.