Медзаведения – КНП: новый статус и коммерческий бухучет

07.08.2019 41730 0 9

Системы налогообложения: выбор и изменение

Медучреждения – КНП: переходной период

Коммунальное некоммерческое предприятие: организация деятельности и бухучет

Согласно Закону от 06.04.17 г. № 2002-VIII (далее – Закон № 2002) бюджетные заведения здравоохранения были преобразованы в коммунальные некоммерческие предприятия (далее – КНП) и должны были перейти на коммерческий бухгалтерский учет, что вызвало много вопросов у бухгалтеров вновь образованных КНП. В консультации рассмотрим порядок отражения в бухучете операций по получению финансовой поддержки из местного бюджета и признания такого финансирования доходом. Акцент сделан именно на целевом финансировании, поскольку многие КНП имеют статус неприбыльных организаций, то есть не имеют целью получение прибыли (у них отсутствует объект обложения налогом на прибыль), не могут распределять доходы между учредителями (участниками), работниками КНП, имеют особенности признания доходов от целевого финансирования и специфическую налоговую отчетность.

Нормативно-правовое регулирование деятельности КНП

Прежде всего напомним основные изменения в работе медзаведений – субъектов хозяйствования (см. табл. 1).

Таблица 1. Деятельность медзаведений до и после изменений

№ п/п	До внесения изменений		После внесения изменений
№ п/п	Общая характеристика деятельности	Норма законодательства	Общая характеристика деятельности	Норма законодательства
1	2	3	4	5
Организационно-правовая форма
1	Коммунальные (бюджетные) учреждения	Бюджетный кодекс (далее – БК)	КНП	Ч. 13 ст. 16 Закона от 19.11.02 г. № 2801-ХІІ «Основы законодательства Украины о здравоохранении», письмо Минюста от 02.04.18 г. № 3752/8.4.3/32-18
Регулирование деятельности
2	Регулируется БК	Ч. 1 ст. 1 БК	Регулируется Хозяйственным кодексом (далее – ХК)	Ч. 10 ст. 78 ХК
3	Распорядитель бюджетных средств	П. 47 ст. 2 БК	Получатель бюджетных средств (средства получает по программе финансирования из местного бюджета на возвратной или безвозвратной основе)	Ч. 6 ст. 22, п. 38 ст. 2 БК
Система налогообложения
4	Бюджетные учреждения являются неприбыльными	П. 12 ст. 2 БК	Могут выбрать: – упрощенную систему налогообложения; – неприбыльный статус*, который освобождает от уплаты налога на прибыль	П. 1.4 Методических рекомендаций по вопросам преобразования заведений здравоохранения из бюджетных учреждений в коммунальные некоммерческие предприятия, одобренных Минздравом от 14.02.18 г. (далее – Методрекомендации)
* КНП создается для осуществления деятельности, направленной на достижение экономических, социальных и других результатов без цели получения прибыли (пп. 2.3.2 Методрекомендаций). Средства КНП используются для обеспечения основной (уставной) деятельности, окозания услуг, выполнения работ, оплаты труда работников, решения вопросов социального развития, а также улучшения условий труда, жизни, здоровья работников (пп. 2.1.1 Методрекомендаций). Итак, КНП, которое выполняет требования пп. 133.4.2 Налогового кодекса (далее – НК), то есть использует свои доходы (прибыли) исключительно для финансирования расходов на содержание неприбыльной организации, реализации цели (целей, задач) и направлений деятельности, определенных учредительными документами, является неприбыльным предприятием. Но надо помнить, что в случае нарушения основного условия неприбыльности, т. е. нецелевого использования средств (пп. 133.4.3 НК), предприятие теряет статус неприбыльного, исключается из реестра неприбыльных организаций и становится плательщиком налога на прибыль. Письмом Минфина от 06.02.19 г. № 11210-09-5/3214 определено, что неприбыльные организации, включенные в реестр, имеют право получать доходы от предпринимательской деятельности без обложения налогом на прибыль при условии соблюдения требований к таким организациям, установленным НК. Значит, КНП имеет право получать доходы от оказания платных услуг, перечень которых предусмотрен в уставе предприятия.
Налоговая нагрузка
5	Бюджетные учреждения являются плательщиками налогов и сборов в бюджет	НК	КНП являются плательщиками НДФЛ (18 %); военного сбора (1,5 %); ЄСВ (22 %); земельного налога (по ставкам, определенным органами местного самоуправления); может быть плательщиком НДС (в случае регистрации)*	НК
* Если объем операций, являющихся объектом обложения НДС, в течение последних 12 календарных месяцев превышает 1 млн грн (без учета НДС), то такое КНП обязано зарегистрироваться плательщиком НДС (п. 181.1 НК).
Планирование деятельности (поступлений и распределения средств)
6	Смета	П. 30 ст. 2 БК	Финансовый план	Ч. 8 ст. 77 ХК
Открытие счетов
7	Казначейский счет	П. 231 ст. 2 БК; Порядок, утвержденный приказом Минфина от 22.06.12 г. № 758 (далее – Порядок № 758)	Казначейский счет – для бюджетных средств; банковский счет – для прочих поступлений	П. 231 ст. 2 БК; ст. 342 ХК; Порядок № 758; Инструкция, утвержденная постановлением Правления НБУ от 12.11.03 г. № 492
Принципы и методы ведения бухгалтерского учета
8	НП(С)БУГС	Ч. 2 ст. 6 Закона 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее – Закон № 996)	П(С)БУ	Ч. 2 ст. 6 Закона № 996
Применение Плана счетов
9	План счетов бухгалтерского учета в государственном секторе, утвержденный приказом Минфина от 31.12.13 г. № 1203 (далее – План счетов № 1203)	Абзац первый ч. 3 ст. 9 Закона № 996; Стратегия реформирования системы управления государственными финансами на 2017–2020 годы, утвержденная распоряжением КМУ от 08.02.17 г. № 142-р	План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291 (далее – Приказ № 291)	Абзац первый ч. 3 ст. 9 Закона № 996; Программа реформирования системы бухгалтерского учета с применением международных стандартов, утвержденная постановлением КМУ от 28.10.98 г. № 1706 (далее – Программа реформирования бухучета)
10	Порядок применения Плана счетов бухгалтерского учета в государственном секторе, утвержденный приказом Минфина от 29.12.15 г. № 1219		Инструкция о применении Плана счетов, утвержденная Приказом № 291
Документальное обеспечение записей и регистры бухучета
11	Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88 (далее – Положение № 88)	П. 1.1 гл. 1 Положение № 88	Положение № 88	П. 1.1 гл. 1 Положение № 88
12	Порядок составления типовых форм мемориальных ордеров и других учетных регистров субъектов государственного сектора, утвержденный приказом Минфина 08.09.17 г. № 755	Ст. 56 БК	Методические рекомендации о применении регистров бухгалтерского учета, утвержденные приказом Минфина от 29.12.2000 г. № 356	Программа реформирования бухучета
Финансовая отчетность
13	Порядок заполнения форм финансовой отчетности в государственном секторе, утвержденный приказом Минфина от 28.02.17 г. № 307	Ст. 56 БК	Методические рекомендации по заполнению форм финансовой отчетности, утвержденные приказом Минфина от 28.03.13 г. № 433	Ст. 11 Закона № 996
14	НП(С)БУГС 101 «Представление финансовой отчетности»	Ч. 2 ст. 6 Закона № 996	П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»	Ч. 2 ст. 6 Закона № 996
15	Порядок представления финансовой отчетности, утвержденный постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419 (далее – Порядок № 419)	П. 1, 2 Порядка № 419	Порядок № 419	П. 1, 2 Порядка № 419
16	Отчет об использовании доходов (прибылей) неприбыльной организации (если бюджетное учреждение было зарегистрировано как неприбыльное)*	Приказ Минфина от 17.06.16 г. № 553 «Об утверждении формы Отчета об использовании доходов (прибылей) неприбыльной организации» (далее – Приказ № 553)	Отчет об использовании доходов (прибылей) неприбыльной организации (если КНП включена в реестр неприбыльных организаций)	Приказ № 553; Порядок ведения реестра неприбыльных учреждений и организаций, утвержденный постановлением КМУ от 13.07.16 г. № 440
* Бюджетные учреждения могут быть включены в реестр неприбыльных организаций (см. письмо ГФС).
Бюджетная отчетность (для КНП, которые получают средства из бюджета по целевым программам)
17	Порядок составления бюджетной отчетности распорядителями и получателями бюджетных средств, отчетности фондами общеобязательного государственного социального и пенсионного страхования, утвержденный приказом Минфина от 24.01.12 г. № 44 (далее – Порядок № 44)	Ст. 58 БК, п. 1 разд. 2 Порядка № 44	Порядок № 44	Ст. 58 БК; п. 2 разд. 2 Порядка № 44

Бухучет в КНП как в неприбыльных организациях

Организационные вопросы преобразования коммунальных (бюджетных) медицинских заведений в КНП были освещены во многих авторских статьях, а рабочая группа Минздрава разработала соответствующие Методрекомендации, поэтому сейчас, как никогда, актуальным является вопрос ведения бухгалтерского учета медицинскими предприятиями с новым статусом.

Поскольку подавляющее большинство КНП регистрируются как неприбыльные организации, рассмотрим бухучет в КНП для них.

КНП, теперь уже как субъект хозяйствования, имеет право получать средства для финансирования своей деятельности из разных источников, а именно:

по договору с НСЗУ по принципу «деньги идут за пациентом» на основании подписанных деклараций (медицинская субвенция предоставляется местным бюджетам только на специализированную амбулаторную, стационарную и экстренную медпомощь согласно госбюджету на соответствующий год);
из местного бюджета в виде финансовой поддержки или по бюджетно-целевой программе;
в виде целевых или нецелевых благотворительных взносов;
как спонсорскую или гуманитарную помощь, гранты;
как доходы от предоставления платных услуг.

Рассмотрим подробнее бухучет именно целевого финансирования в КНП (счет 48 «Целевое финансирование и целевые поступления»).

Целевое финансирование – это средства, поступившие как финансирование четко определенных программ или определенных мероприятий. Средства целевого финансирования и целевых поступлений могут поступать как субсидии, ассигнования из бюджета и внебюджетных фондов, целевые взносы физических и юридических лиц и т. п. (Инструкция № 291) (см. табл. 2).

Таблица 2. Целевое финансирование

Источник поступления	Отражение в бухучете
1	2
Местный бюджет (финансирование по бюджетно-целевой программе, финансирование путем предоставления финансовой поддержки) или смешанная форма финансирования	Целевые поступления из местного бюджета учитываются на субсчете 482 (Дт 311 – Кт 482, средства поступают на казначейский счет)
Поступления от юридических и физических лиц в виде благотворительной помощи*. Целевая благотворительная помощь предоставляется под определенные условия и направления ее расходования (пп. 170.7.11 НК)	Учитывается на субсчете 484** (Дт 311 – Кт 484, средства поступают на банковский счет)
* Для КНП – неприбыльных организаций, которые являются плательщиками НДС, используется субсчет 483 (Инструкция № 291). ** Согласно абзацу третьему разд. 1 Инструкции № 291 КНП при необходимости могут открывать счета третьего порядка, например: 4841 «Благотворительная помощь», 4842 «Спонсорская помощь», 4843 «Гранты (субгранты)», 4844 – «Гуманитарная помощь», 4845 – «Прочие целевые средства».

Что касается субсчета 481, то КНП должны использовать этот субсчет, если предприятие является плательщиком налога на прибыль и получает средства, высвобожденные от налогообложения (в сумме не уплаченного в бюджет налога на прибыль), о чем указано в Инструкции № 291.

Если КНП является плательщиком налога на прибыль и добровольно приняло решение применять налоговые разницы, то в случае получения и использования средств целевого финансирования корректировка налоговых разниц НК не предусмотрена (Индивидуальная налоговая консультация ГФС от 08.06.18 г. № 2545/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Каков порядок признания целевого/нецелевого финансирования дохода?

Целевое финансирование признается доходом в момент осуществления целевых расходов в сумме таких расходов (п. 17 П(С)БУ 15).

Целевое финансирование капитальных инвестиций признается доходом в течение периода полезного использования соответствующих объектов инвестирования, например основных средств (далее – ОС), нематериальных активов (далее – НА) и т. п., пропорционально сумме начисленной на эти объекты амортизации (п. 18 П(С)БУ 15).

Нецелевое финансирование – это получение средств без установленных условий или направлений их расходования (пп. 170.7.11 НК). Нецелевая благотворительная помощь признается доходом в момент ее получения в полной сумме и учитывается как бесплатно полученные средства (имущество) на субсчете 718.

Операции с ОС

Бухгалтерский учет ОС, в частности прочих необоротных материальных активов, малоценных необоротных материальных активов (далее – ПНМА, МНМА), ведется согласно Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденным приказом Минфина от 30.09.03 г. № 561 (далее – Методрекомендации № 561), П(С)БУ 7 «Основные средства», П(С)БУ 27 «Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность», в следующем порядке:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет
№ п/п	Содержание операции	Дт	Кт
1	2	3	4
Целевое финансирование
1	Получено целевое финансирование для приобретения ОС	311	482 (483, 484)
Поступление ОС при условии постоплаты
1	Получен объект ОС	152	631
2	Отражен налоговый кредит по налоговой накладной (далее – НН), зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН) (для КНП – плательщиков НДС)	641	631
3	Увеличена первоначальная стоимость на сумму расходов на доставку и монтаж ОС	152	631
4	Отражен налоговый кредит в составе расходов по зарегистрированной в ЕРНН НН (для КНП – плательщиков НДС)	641	631
5	Оплачены расходы, связанные с приобретением ОС	631	311
6	Оплачена поставщику стоимость приобретенных ОС	631	311
7	Признана сумма уплаченного (входного) НДС доходом отчетного периода (в том периоде, в котором фактически понесены расходы на уплату НДС согласно п. 17 П(С)БУ 15)*	48	745 (НДС)
8	Введен в эксплуатацию объект ОС**	104 (105)	152
9	Отнесена сумма целевого финансирования на доходы будущих периодов одновременно с вводом ОС в эксплуатацию	48	69 (без НДС)***
10	Начислена амортизация на объект ОС	23 (91, 92)	131
11	Признан доход в сумме начисленной амортизации****	69	745
13	Отнесены доходы на финансовый результат	745	791
* Порядок признания дохода от полученного целевого финансирования в этом случае имеет свою специфику. Объект ОС зачисляется на баланс предприятия по первоначальной стоимости с учетом расходов, указанных в п. 8 П(С)БУ 7. * Целевое финансирование, использованное на капитальные инвестиции, отражается путем уменьшения сумм на счете 48 и увеличения сумм на счете 69 в периоде ввода ОС в эксплуатацию по первоначальной стоимости, сформированной без НДС. **** Постепенно сумма на счете 69 будет уменьшаться на сумму ежемесячного начисления амортизации. Происходит постепенное признание дохода в сумме начисленной амортизации в течение срока полезного использования ОС.
Поступление ОС при условии предварительной оплаты
1	Осуществлена предоплата за объект ОС	371	311
2	Отражен налоговый кредит на основании зарегистрированной в ЕРНН НН (для КНП – плательщиков НДС)	641	644
3	Признана доходом отчетного периода сумма входного НДС	48	745 (НДС)
4	Получен объект ОС	152	631
5	Закрыты расчеты по НДС по полученным ОС (для КНП – плательщиков НДС)	644	631
6	Проведен взаимозачет задолженностей	631	371
7	Оплачены расходы, связанные с приобретением ОС	377	311
8	Отражен налоговый кредит на основании зарегистрированной в ЕРНН НН (для КНП – плательщиков НДС)	641	644
9	Увеличена первоначальная стоимость на сумму расходов	152	377
10	Закрыты расчеты по НДС по предоплате (для КНП – плательщиков НДС)	644	631
11	Проведен взаимозачет задолженностей	631	371
12	Введен объект ОС в эксплуатацию	104 (105)	152
13	Отнесена сумма целевого финансирования на доходы будущих периодов одновременно с вводом ОС в эксплуатацию	48	69 (без НДС)
14	Начислена амортизация на объект ОС	23 (91, 92)	131
15	Признан доход в сумме начисленной амортизации	69	745
16	Отнесены доходы на финансовый результат	745	791
Поступление ОС (учет у неплательщика НДС*)
1	Получено целевое финансирование на приобретение ОС	311	48
2	Получен объект ОС	152	631
3	Оплачена стоимость ОС	631	311
4	Введен объект ОС в эксплуатацию	104 (105)	152
5	Списаны средства целевого финансирования на доходы будущих периодов	48	69
6	Начислена амортизация на объект ОС	23 (91, 92)	131
7	Признан доход в сумме начисленной амортизации	69	745
8	Отнесены доходы на финансовый результат	745	791
* КНП – неплательщики НДС включают сумму НДС в первоначальную стоимость ОС.
Бесплатное получение ОС (учет согласно п. 19 ч. 1 Методрекомендаций № 561)
1	Получен бесплатно объект ОС*	104 (105)	48
2	Начислена амортизация на объект ОС	23 (91, 92)	131
3	Признан доход в сумме начисленной амортизации	48	745
* Согласно п. 10 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость объекта ОС равна его справедливой стоимости на дату получения с учетом расходов, предусмотренных в п. 8 П(С)БУ 7. Справедливая стоимость ОС определяется комиссией, назначенной руководителем. Основанием для зачисления объекта ОС на баланс является акт приемки-передачи (ввода в эксплуатацию) ОС. У КНП – неприбыльных учреждений, плательщиков НДС, в случае бесплатного получения ОС налоговый кредит не возникает.
Бесплатное получение ОС (учет с использованием счета 15 «Капитальные инвестиции»)
1	Получен бесплатно объект ОС	152	48
2	Введен объект ОС в эксплуатацию	104 (105)	152
3	Начислена амортизация на объект ОС	23 (91, 92)	131
4	Признан доход в сумме начисленной амортизации	48	745
5	Отнесены доходы на финансовый результат	745	791
Ремонт ОС (с отнесением на расходы предприятия) за счет целевого финансирования
1	Отражена стоимость работ на основании акта выполненных работ	91, 92	631 (685)*
2	Отражен налоговый кредит (для КНП – плательщиков НДС)	641	631**
3	Оплачены выполненные работы	631	311
4	Признаны суммы целевого финансирования доходом в размере понесенных целевых расходов на ремонт помещения	48	718
5	Отнесены на финансовый результат: – расходы	791	92
5	– доходы	718	791
* Расходы на ремонт не относятся на увеличение первоначальной стоимости ОС и списываются на расходы предприятия (п. 15 П(С)БУ 7). ** Для КНП – неприбыльных учреждений, плательщиков НДС: налоговый кредит отражается на основании НН, зарегистрированных в ЕРНН, по правилу первого события согласно п. 198.2 НК.
Улучшение ОС (с отнесением расходов на увеличение первоначальной стоимости) за счет целевого финансирования*
1	Отражена стоимость работ на основании акта выполненных работ	152	631
2	Отражен налоговый кредит (для КНП – плательщиков НДС)	641	631
3	Оплачены выполненные работы	631	311
4	Признана сумма уплаченного НДС доходом отчетного периода (для КНП – плательщиков НДС)	48	745 (НДС)
5	Увеличена первоначальная стоимость ОС на сумму понесенных расходов и введен объект в эксплуатацию	104	152
6	Списаны средства целевого финансирования в доходы будущих периодов (в сумме улучшения)	48	69 (без НДС)
7	Начислена амортизация на объект ОС**	91, 92	131
8	Признан доход в сумме начисленной амортизации, которая относится к сумме улучшения	69	745
* Улучшение ОС (дооборудование, реконструкция, модернизация, модификация, достройка) увеличивают первоначальную стоимость объекта ОС на сумму расходов, связанных с таким улучшением (п. 14 П(С)БУ 7, п. 31 Методрекомендаций № 561). ** Поскольку улучшение ОС приводит к увеличению будущих экономических выгод (п. 14 П(С)БУ 7) и увеличивает первоначальную стоимость, а начисление амортизации на объект ОС на время проведения его улучшения приостанавливается (п. 23 П(С)БУ 7), сумма проведенного улучшения подлежит амортизации.
Ликвидация ОС по самостоятельному решению налогоплательщика (комиссии по ликвидации ОС)
1	Списана сумма износа объекта ОС	131	104 (105)
2	Списана остаточная стоимость объекта ОС	976	104 (105)
3	Начислены налоговые обязательства по НДС*	976	641
4	Отнесена на финрезультат остаточная стоимость ОС и сумма начисленных налоговых обязательств	793	976
* Начисляются налоговые обязательства, составляется НН с типом причины «05» (согласно приказу Минфина от 31.12.15 г. № 1307) и регистрируется в ЕРНН (п. 189.9 НК).
Ликвидация ОС вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы (без согласия налогоплательщика)*
1	Списана сумма износа объекта ОС	131	104 (105)
2	Списана остаточная стоимость объекта ОС	977	104 (105)
3	Отнесена на финрезультат остаточная стоимость ОС	793	977
* Налоговые обязательства не начисляются (абзац второй п. 189.9 НК) при условии подтверждения такой ликвидации документами, установленными законодательством: сертификатом (выводом) Торгово-промышленной палаты Украины (форс-мажорные обстоятельства), извлечением из Единого реестра досудебных расследований (кража), актом о пожаре СДПЧ ДНС, которая осуществила выезд на тушение пожара.
Бесплатная передача ОС
1	Списана сумма износа объекта ОС	131	104 (105)
2	Списана остаточная стоимость объекта ОС	976	104 (105)
3	Начислены налоговые обязательства* (для КНП – плательщиков НДС)	976	641
4	Отнесена на финрезультат остаточная стоимость ОС и сумма начисленных налоговых обязательств	793	976
* Освобождаются от обложения НДС операции по бесплатной передаче в государственную собственность или коммунальную собственность территориальных громад сел, поселков, городов или в их общую собственность объектов всех форм собственности, которые находятся на балансе одного налогоплательщика и передаются на баланс другого плательщика, если такие операции проводятся по решениям КМУ, центральных и местных органов исполнительной власти, органов местного самоуправления, принятым в пределах их полномочий (ГУ ГФС в Запорожской области от 23.07.19 г.).

Обратите внимание! Для учета ОС КНП могут продолжать использовать формы документов, утвержденные приказом Минфина от 13.09.18 г. № 818 (для госсектора), как такие, что качественно и наиболее информативно отражают осуществление хозяйственной операции, но это должно быть отражено в приказе об учетной политике предприятия.

Учет ПНМА и МНМА

Учет ПНМА ведется на субсчете 117, а МНМА – на субсчете 112 с учетом некоторых нюансов.Так, согласно п. 27 П(С)БУ 7 амортизация начисляется в первом месяце использования МНМА в размере 100 % их стоимости или 50 % стоимости, которая амортизируется, в первом месяце использования, а остальные 50 % – в месяце их изъятия из активов (списания с баланса).

Покажем, как отражается в учете начисление амортизации МНМА в КНП.

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет
№ п/п	Содержание операции	Дт	Кт
1	2	3	4
Начисление амортизации МНМА при поступлении на предприятие
1	Получено целевое финансирование на приобретение МНМА	311	48
2	Оприходованы (получены от поставщика) МНМА	153	631
3	Оплачена поставщику стоимость МНМА	631	311
4	Введены МНМА в эксплуатацию	112	153
5	Отнесена сумма целевого финансирования на доходы будущих периодов одновременно с вводом МНМА в эксплуатацию	48	69
6	Начислен износ МНМА: – вариант 1: в размере 100 % их стоимости	23 (91, 92)	132
6	– вариант 2: в размере 50 % амортизируемой стоимости (за минусом ликвидационной стоимости)*	23 (91, 92)	132
7	Признан доход в сумме начисленной амортизации: – вариант 1: в размере 100 %**	69	745
7	– вариант 2: в размере 50 % амортизируемой стоимости	69	745
8	Отнесены на финансовый результат: – по варианту 1	745	791
8	– по варианту 2	745	791
* Амортизируемая стоимость – это первоначальная или переоцененная стоимость за вычетом ликвидационной стоимости (п. 4 П(С)БУ 7). ** Выбранный метод амортизации МНМА необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике.

Обращаем внимание КНП – плательщиков НДС! В случае продажи МНМА начисляются налоговые обязательства согласно пп. «б» п. 187.1 НК. Во время списания (ликвидации) МНМА компенсирующие налоговые обязательства по НДС не начисляются.

Учет НА

Бухучет НА осуществляется согласно Инструкции № 291, Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденным приказом Минфина от 15.11.09 г. № 1327, П(С)БУ 7, П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» в части начисления амортизации.

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет
№ п/п	Содержание операции	Дт	Кт
1	2	3	4
Приобретение НА у физического лица
1	Получено целевое финансирование на приобретение НА	311	48
2	Получен НА от физического лица	154	631
3	Удержаны НДФЛ, военный сбор	685	641 (642)
4	Перечислены в бюджет НДФЛ, военный сбор	641 (642)	311
5	Оплачена физлицу стоимость НА	685	311
6	Введен НА в эксплуатацию	125	154
7	Отнесена сумма целевого финансирования на доходы будущих периодов одновременно с вводом НА в эксплуатацию (отражено использование средств)	48	69
Начисление амортизации
1	Начислена сумма износа НА	23 (91, 92)	133
2	Признан доход в сумме амортизации	69	745
3	Отнесен доход на финансовый результат	745	791
Приобретение НА у юридического лица
1	Получено целевое финансирование на приобретение НА	311	48
2	Осуществлена предоплата юрлицу за НА	371	311
3	Отражен налоговый кредит на основании зарегистрированной в ЕРНН НН (для КНП – плательщиков НДС)	641	644
4	Признана сумма уплаченного НДС доходом отчетного периода (для КНП – плательщиков НДС)	48	745 (НДС)*
5	Получен НА от юрлица	154	631
6	Закрыты расчеты по НДС за полученный НА (для КНП – плательщиков НДС)	644	631
7	Проведен взаимозачет задолженностей	631	371
8	Введен НА в эксплуатацию	125 (127)	154
9	Отнесена сумма целевого финансирования на доходы будущих периодов одновременно с вводом НА в эксплуатацию (для КНП – плательщиков НДС)	48	69 (без НДС)*
10	Начислена сумма износа НА	23 (91, 92)	133
11	Признан доход в сумме амортизации (уменьшение сумм на счете 69 в течение срока полезного использования на сумму ежемесячной амортизации)	69	745
12	Отнесен доход на финансовый результат	745	791
* Целевое финансирование, использованное на капитальные инвестиции, отражается путем уменьшения сумм на счете 48 и увеличения сумм на счете 69 в периоде ввода в эксплуатацию по первоначальной стоимости, сформированной без НДС.

К сведению: для учета НА предприятие использует формы документов, утвержденные приказом Минфина от 22.11.04 г. № 732 «Об утверждении Порядка применения типовых форм первичного учета объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов».

Учет ТМЦ

Бухгалтерский учет запасов осуществляется согласно разд. 5 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.07 г. № 2 (далее – Методрекомендации № 2), П(С)БУ 9 «Запасы».

Покажем, как отразить в учете получение запасов за счет целевого финансирования или целевого поступления.

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет
№ п/п	Содержание операции	Дт	Кт
1	2	3	4
Бесплатное получение ТМЦ
1	Получены ТМЦ по бюджетно-целевой программе или от благотворителя*	20, 22, 28	48
2	Переданы ТМЦ в эксплуатацию	23 (91, 92)	22
3	Использованы ТМЦ на уставную деятельность	949	20, 28
4	Признан доход в сумме использованных ТМЦ	48	718
5	Списана на себестоимость стоимость ТМЦ и общепроизводственные расходы	903	23, 91
6	Списаны на финансовый результат: – себестоимость и расходы	791	903, 92, 94
6	– доход	718	791
* В случае нецелевого получения ТМЦ делаются следующие записи: Дт 20, 22, 28 – Кт 718; Дт 718 – Кт 791 – списание дохода на финрезультат.
Приобретение ТМЦ за счет целевых средств на условиях постоплаты
1	Получены целевые средства на приобретение ТМЦ	311	48
2	Оприходованы ТМЦ	28	631
3	Отражен налоговый кредит на основании зарегистрированной в ЕРНН НН (для КНП – плательщиков НДС)	644	631
4	Оплачены поставщику полученные ТМЦ	631	311
5	Использованы ТМЦ на уставную деятельность	949	28
6	Признан доход в сумме использованных ТМЦ	48	718
Приобретение ТМЦ за счет целевых средств на условиях предоплаты
1	Получены целевые средства на приобретение ТМЦ	311	48
2	Проведена предоплата за ТМЦ	371	311
3	Отражен налоговый кредит на основании зарегистрированной в ЕРНН НН (для КНП – плательщиков НДС)	641	644
4	Получены ТМЦ	28	631
5	Закрыты расчеты по НДС по полученным ТМЦ (для КНП – плательщиков НДС)	644	631
6	Проведен взаимозачет задолженностей	631	371
7	Использованы ТМЦ на уставную деятельность	949	28
8	Признан доход в сумме использованных ТМЦ	48	718

Справочно: для учета запасов предприятие использует формы документов, утвержденные приказами Минстата от 21.06.96 г. № 193 «Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету сырья и материалов» и от 22.05.96 г. № 145 «Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов».

Компенсация расходов на счет целевого финансирования

Согласно п. 1.3 пп. 3.1.3 Методрекомендаций КНП может получать финансирование из местного бюджета путем предоставления финансовой поддержки согласно утвержденному местным советом порядку использования полученных бюджетных средств. Объемы финансирования утверждаются Программой финансирования.

Впрочем, не всегда расходы КНП могут совпадать с поступлением целевого финансирования. КНП сначала может понести расходы, а потом получить за них компенсацию. Такая компенсация может быть осуществлена как по бюджетно-целевой программе и за счет целевых благотворительных взносов от юридических и физических лиц, так и за счет нецелевых средств, полученных от спонсоров или благотворителей.

Согласно п. 19 П(С)БУ 15 целевое финансирование для компенсации расходов, которые понесло предприятие, и финансирование для предоставления поддержки предприятию без установления условий его расходования на выполнение в будущем определенных мероприятий признаются дебиторской задолженностью (субсчет 377) с одновременным признанием дохода. В учете это отражается так:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет
№ п/п	Содержание операции	Дт	Кт
1	2	3	4
Получение целевого финансирования для компенсации расходов
1	Выполнены работы, оказаны услуги	23 (91, 92, 949)	631 (685)
2	Отражен налоговый кредит на основании зарегистрированной в ЕРНН НН (для КНП – плательщиков НДС)	641	631
3	Оплачена исполнителю стоимость выполненных работ, оказанных услуг	631 (685)	311
4	Отражена сумма расходов (задолженность), которая должна быть компенсирована по бюджетно-целевой программе или за счет целевого благотворительного взноса	377	48
5	Получена компенсация целевых расходов (целевое финансирование)	311	377
6	Признан доход в сумме целевого финансирования	48	718
7	Отнесен доход на финансовый результат	718	791
Получение финансирования (нецелевого) для финансовой поддержки
1	Предоставлена юрлицом финансовая поддержка КНП	311	377
2	Одновременно признан доход в сумме полученной финансовой поддержки	377	718
3	Отражена задолженность по целевому финансированию (согласно п. 19 П(С)БУ 15)	377	48
4	Признан доход от целевого финансирования (учитывается на субсчете 719, поскольку доход не связан с реализацией работ, оказанием услуг)	48	719
5	Получена дотация на покрытие убытков, связанных с хозяйственной деятельностью	311	377

Напомним, дотация – это дополнительные ассигнования из государственного бюджета предприятию, учреждению или организации для покрытия перерасходов и решения других проблем. Дотации предоставляются без возврата.

Выводы

Главные особенности бухгалтерского учета в КНП с неприбыльным статусом:

доход от целевого финансирования признается только после понесения целевых расходов;
доход от капитальных инвестиций, полученных за счет целевого финансирования, признается постепенно в сумме ежемесячно начисленной амортизации;
КНП, которые являются плательщиками НДС, признают уплаченный (входной) НДС расходами отчетного периода;
средства, полученные как компенсация понесенных расходов или для покрытия убытков, фактически является погашением дебиторской задолженности с одновременным признанием ее доходом;
все нюансы учета в КНП, такие как метод амортизации, применения форм документов для первичного учета ОС, НА и ТМЦ, а также применения субсчетов третьего порядка, должны найти свое отражение в приказе об учетной политике.

Компенсация расходов на счет целевого финансирования.docx

Скачать

Операции с ОС.docx

Скачать

Таблица 1. Деятельность медзаведений до и после изменений.docx

Скачать

Таблица 2. Целевое финансирование.docx

Скачать

Учет НА.docx

Скачать

Учет ПНМА и МНМА.docx

Скачать

Учет ТМЦ.docx

Скачать

учет основных средств и их улучшений бухучет учет нематериальных активов целевое финансирование налоговая отчетность ТМЦ дотация неприбыльная организация статус неприбыльности заведения здравоохранения медицинская реформа коммунальное учреждение медицинские КНП

Медзаведения – КНП: новый статус и коммерческий бухучет

Нормативно-правовое регулирование деятельности КНП

Таблица 1. Деятельность медзаведений до и после изменений

Организационно-правовая форма

Регулирование деятельности

Система налогообложения

Налоговая нагрузка

Планирование деятельности (поступлений и распределения средств)

Открытие счетов

Принципы и методы ведения бухгалтерского учета

Применение Плана счетов

Документальное обеспечение записей и регистры бухучета

Финансовая отчетность

* Бюджетные учреждения могут быть включены в реестр неприбыльных организаций (см. письмо ГФС).

Бюджетная отчетность (для КНП, которые получают средства из бюджета по целевым программам)

Бухучет в КНП как в неприбыльных организациях

Таблица 2. Целевое финансирование

* Для КНП – неприбыльных организаций, которые являются плательщиками НДС, используется субсчет 483 (Инструкция № 291).

Каков порядок признания целевого/нецелевого финансирования дохода?

Операции с ОС

Целевое финансирование

Поступление ОС при условии постоплаты

* Порядок признания дохода от полученного целевого финансирования в этом случае имеет свою специфику.

** Объект ОС зачисляется на баланс предприятия по первоначальной стоимости с учетом расходов, указанных в п. 8 П(С)БУ 7.

Поступление ОС при условии предварительной оплаты

Поступление ОС (учет у неплательщика НДС*)

* КНП – неплательщики НДС включают сумму НДС в первоначальную стоимость ОС.

Бесплатное получение ОС (учет согласно п. 19 ч. 1 Методрекомендаций № 561)

У КНП – неприбыльных учреждений, плательщиков НДС, в случае бесплатного получения ОС налоговый кредит не возникает.

Бесплатное получение ОС (учет с использованием счета 15 «Капитальные инвестиции»)

Ремонт ОС (с отнесением на расходы предприятия) за счет целевого финансирования

* Расходы на ремонт не относятся на увеличение первоначальной стоимости ОС и списываются на расходы предприятия (п. 15 П(С)БУ 7).

Улучшение ОС (с отнесением расходов на увеличение первоначальной стоимости) за счет целевого финансирования*

Ликвидация ОС по самостоятельному решению налогоплательщика (комиссии по ликвидации ОС)

* Начисляются налоговые обязательства, составляется НН с типом причины «05» (согласно приказу Минфина от 31.12.15 г. № 1307) и регистрируется в ЕРНН (п. 189.9 НК).

Ликвидация ОС вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы (без согласия налогоплательщика)*

Бесплатная передача ОС

Учет ПНМА и МНМА

Начисление амортизации МНМА при поступлении на предприятие

* Амортизируемая стоимость – это первоначальная или переоцененная стоимость за вычетом ликвидационной стоимости (п. 4 П(С)БУ 7).

** Выбранный метод амортизации МНМА необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике.

Учет НА

Приобретение НА у физического лица

Начисление амортизации

Приобретение НА у юридического лица

Учет ТМЦ

Бесплатное получение ТМЦ

* В случае нецелевого получения ТМЦ делаются следующие записи: Дт 20, 22, 28 – Кт 718; Дт 718 – Кт 791 – списание дохода на финрезультат.

Приобретение ТМЦ за счет целевых средств на условиях постоплаты

Приобретение ТМЦ за счет целевых средств на условиях предоплаты

Компенсация расходов на счет целевого финансирования

Получение целевого финансирования для компенсации расходов

Получение финансирования (нецелевого) для финансовой поддержки