Гибель посевов и падеж животных: учет и налогообложение

Производственный учет в промышленности и сельском хозяйстве

Сельское хозяйство – довольно рискованный вид деятельности, результат которого в большей степени зависит от внешних факторов (погодные условия, эпидемии, эпизоотии и т. п.). Последствиями таких обстоятельств могут быть падеж животных или гибель посевов. В консультации рассмотрим, как отразить в учете и обложить налогом такие операции.

Нормирование потерь от падежа животных и птицы

Вопрос нормирования потерь принципиальный для бухучета. Ведь падеж или потери в пределах допустимых технологических норм относятся на увеличение себестоимости производства продукции, а сверх нормы – к себестоимости реализации (п. 11 П(С)БУ 16).

Что касается потерь от гибели посевов, то таких норм, к сожалению, не существует. Ведь посевы обычно гибнут от неблагоприятных погодных условий, и никаких норм здесь не может быть.

А вот падеж молодняка животных и птицы – это неотъемлемая часть технологического процесса выращивания. В учете падеж молодняка является недостачей в производстве, кроме падежа из-за эпизоотии (распространение инфекционной болезни животных на значительной территории) и чрезвычайные события.

Что касается взрослого поголовья животных, то с технологического аспекта падеж здесь недопустим и не может быть частью технологического процесса, поэтому такие потери не нормируются.

Для справки. На сегодня в Украине не утверждены на государственном уровне показатели допустимого падежа сельхозживотных и птицы. Некоторые сельхозпредприятия пользуются советскими отраслевыми стандартами. Впрочем, сельхозпредприятие может самостоятельно разработать такие нормы. Считаем, что такие самостоятельно установленные нормы должны быть аргументированными и основываться на справочных материалах и регуляторных актах.

Так, существуют ведомственные нормы технологического проектирования, утвержденные приказом Минагрополитики от 15.09.05 г. № 473, в которых в определенной степени определены технологические потери молодняка животных, в частности:

• ВНТП-АПК-01.05 «Скотоводческие предприятия (комплексы, фермы, малые фермы) (приложение Б, п. 3 «Показатели выбраковки коров, делового выхода телят на предприятиях по производству молока»);
• ВНТП-АПК-02.05 «Свиноводческие предприятия (комплексы, фермы, малые фермы) (приложение В, таблица В1 «Ориентировочные показатели исходных данных для технологических расчетов»);
• ВНТП-АПК-04.05 «Предприятия птицеводства» (приложение А «Примеры расчета поголовья ремонтного молодняка и взрослой птицы на птицеводческих предприятиях»).

Например:

• на фермах по выращиванию и откорму молодняка КРС установлены следующие нормы выбраковки по возрастным группам животных (от общего поголовья): от 15–20 дней до 6 меся-цев – 3 %; 6–12 месяцев – 1 %; 12–15 месяцев – 0,5 %; 15–18 месяцев – 0,5 %;
• для ферм по выращиванию свиней: молодняк в подсосный период – 12 %; молодняк на доращивании – 6 %; молодняк на откорме – 2 %.
• Для птицеводства вышеупомянутым документом установлены нормы хранения, а не потерь. В частности, для молодняка кур яичных пород белых кроссов определены следующие нормы хранения в зависимости от возраста птицы:
• 1–4 недели – 98 %; 5–9 недель – 99 %;
• 10–16 недель – 99 %;
• 17–20 недель – 98 %.

Понятно, что для исчисления нормы потерь нужно от 100 % отнять соответствующую норму хранения. Например, для возрастной группы 1–4 недели норма потерь будет составлять 2 % (100 % – 98 %).

Бухучет потерь от гибели посевов

Порядок отражения расходов в бухучете в случае гибели посевов прописан в п. 8.2 Методрекомендаций, утвержденных приказом Минагрополитики от 18.05.01 г. № 132 (далее - Методрекомендации № 132).

Так, расходы на обработку площадей, на которых полностью погиб урожай вследствие стихийного бедствия, списываются как чрезвычайные потери на субсчет 977 «Прочие расходы деятельности».

При этом если поле, на котором погибли посевы, будет пересеваться новой культурой, при списании расходы, понесенные на погибшие посевы, делят на повторяющиеся и неповторяющиеся. К повторяющимся относятся расходы, которые не могут быть перенесены на другую культуру (например, стоимость семян, расходы на предпосевную обработку почвы, посев и т. п.). Соответственно неповторяющимися являются те расходы, которые могут быть перенесены на культуру, которая будет засеяна на месте погибших посевов (например, расходы на лущение стерни, поднятие зяби и снегозадержание, стоимость удобрений и расходы на их внесение в почву и т. п.).

Распределение расходов можно оформить, например, бухгалтерской справкой.

Повторяющиеся расходы относят на прочие расходы (Дт 977 «Прочие расходы деятельности»), а неповторяющиеся должны быть списаны в разрезе статей расходов на пересеянную культуру (дебет соответствующего субсчета к счету 23 «Производство»).

Если же на месте погибших посевов не будут сеять новую культуру, то все расходы на выращивание погибшей культуры включают в прочие расходы (Дт 977).

Бухучет потерь от падежа животных и птицы

Отражение падежа животных и птицы в бухгалтерском учете зависит от того, что стало причиной их гибели. Если падеж произошел в процессе производства, то стоимость павших животных и птицы (без сумм, отнесенных на материально ответственных лиц) нужно отражать отдельной статьей в составе расходов на содержание соответствующей группы животных или птицы, то есть на субсчете 232 (пп. «б» п. 9.1 Методрекомендаций № 132).

Однако для контроля за объемами падежей в хозяйстве рекомендуем в этом случае заранее относить стоимость павших животных на счет 24 «Недостачи в производстве», а разницу между дебетом и кредитом этого счета как сумму невозмещенных потерь от падежа списывать в дебет субсчета 232 и учитывать в составе прочих прямых расходов (п. 14 П(С)БУ 15). Также с кредита счета 24 оприходуют полученную от вынужденно забитых или погибших животных побочную продукцию, пригодную для использования (шкуры, мясо на корм животным, рога и др.).

Если же падеж возник по другим причинам (по вине работника), суммы таких потерь (недостач) должны отражаться в составе прочих расходов операционной деятельности с отнесением на дебет субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Дальнейшие действия зависят от того, найдено виновное лицо или нет:

• если виновное лицо не установлено, то сумма падежа отражается на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей» до момента выявления виновных лиц или до окончания срока исковой давности (3 года);
• как только виновное лицо выявлено, сумма недостачи вследствие падежа признается дебиторской задолженностью и отражается на субсчете 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков».

Сумма возмещения убытков виновными лицами считается доходом от прочей операционной деятельности и учитывается по кредиту субсчета 716 «Возмещение ранее списанных активов». Погашение убытков отражается по дебету субсчетов 301,311 или 661 – в зависимости от способа поступления средств.

Если падеж вызван эпизоотией (массовым распространением какой-то инфекционной болезни животных) или стихийным бедствием (пожаром, наводнением и т. п.), то его нужно классифицировать как чрезвычайные расходы (пп. «а» п. 9.1 Методрекомендаций № 132). Стоимость погибших животных или птицы списывается с кредита субсчета 212 или 213 (в зависимости от ее оценки) в дебет субсчета 977.

В случае падежа рабочего и продуктивного скота (долгосрочных биологических активов) сначала нужно списать их первоначальную стоимость и амортизацию павшего скота (Дт 134 «Накопленная амортизация долгосрочных биологических активов» – Кт 164 «Долгосрочные биологические активы животноводства, которые оценены по первоначальной стоимости»), а остаточную стоимость отнести в дебет субсчета 977.

НДС

Сама по себе операция по списанию погибших посевов или павших животных и птицы вследствие их гибели не является объектом обложения НДС, поскольку не считается ни операцией по поставке товаров, ни операцией по поставке услуг (пп. 14.1.185, 14.1.191, п. 188.1 НК).

Впрочем, по мнению налоговиков, если для выращивания таких посевов, животных или птицы приобретались товары (семена, топливо, удобрения, корма, ветпрепараты и т. п.) или услуги по НДС, то нужно признать условную продажу таких товаров/услуг и начислить на их стоимость налоговые обязательства по НДС (далее – НО). Как аргумент они ссылаются на п. 198.5 НК. То есть, поскольку вследствие списания погибших посевов или павших животных предприятие не получит дохода от их использования (не сможет продать продукцию или использовать, например, на корм скоту), приобретенные с НДС товары/услуги считаются не использованными в хозяйственной деятельности, поэтому на их стоимость необходимо начислить компенсирующие НО.

Такой позиции налоговики придерживаются уже давно, и она не меняется со временем (см., например, письмо ГФС от 09.06.16 г. № 12804/6/99-99-15-03-02-15 и ИНК ГФС от 23.04.19 г. № 1760/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Безусловно, с таким мнением налоговиков можно спорить. Ведь если посевы или животные погибли по независящим от предприятия причинам, то нельзя говорить, что они были использованы не в хозяйственной деятельности. Ведь хозяйственная деятельность должна быть направлена на получение дохода, то есть субъект хозяйствования (далее – СХ) был намерен получить доход, но не получил его из-за объективных обстоятельств.

Думаем, если плательщик НДС не начислит компенсирующие НО в случае гибели посевов или животных, то во время проверки налоговики доначислят их самостоятельно независимо от причины гибели или падежа, и плательщику можно будет обжаловать такое решение разве что в судебном порядке.

Есть ли положительная для налогоплательщиков судебная практика по этому вопросу?

Да, судебная практика по этому вопросу большей частью положительная для налогоплательщиков. Суды стоят преимущественно на стороне сельхозпредприятий и считают, что начислять компенсирующие НО при списании посевов не нужно.

Например, согласно постановлению Харьковского окружного административного суда (дело от 11.03.15 г. № 820/815/15) удовлетворен иск сельхозпредприятия к районной ГНИ. Постановлением апелляционного административного суда от 28.05.15 г. решение окружного суда (в этой части) оставлено без изменений.

В суд обратилось сельхозпредприятие, которому районная ГНИ начислила штрафные санкции за непризнание условной продажи и неначисление НО при списании ТМЦ (удобрений, горючего, ядохимикатов, семян) в связи с гибелью посевов сельхозкультур (озимой пшеницы и кукурузы) вследствие неблагоприятных погодных условий.

Суд пришел к выводу, что гибель посевов не может квалифицироваться как операция, которая не связана с хоздеятельностью. Ведь приобретенные сельхозпредприятием ТМЦ использованы им исключительно для посева с целью выращивания урожая, что подтверждается актом налоговой проверки, то есть в собственной хоздеятельности. Поэтому утверждение налоговиков, что указанные материалы использованы в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью истца, являются необоснованными.

Суд также отметил, что осуществление сельхозпредприятием операций по посеву было направлено на получение дохода, который отвечает определению хоздеятельности, приведенному в пп. 14.1.36 НК. Наступление негативных последствий (гибель урожая) не может быть основанием для признания указанной операции нехозяйственной.

НК не ставит отнесения сумм НДС в налоговый кредит в зависимость от результатов хоздеятельности предприятия, получения соответствующей коммерческой выгоды, а также от возможности реализации изготовленной продукции.

Поэтому выводы налоговиков относительно занижения НО вследствие недекларирования в составе НО суммы НДС по погибшим посевам коллегия судей считает безосновательными.

Также по этому вопросу в пользу сельхозпредприятий приняты постановления от 18.01.16 г. № 819/3514/15 и от 04.04.17 г. № 808/325/17.

Но, как было указано, приведенные выше аргументы понадобятся тем СХ, которые будут готовы судиться с налоговиками и доказывать свое право на неначисление компенсирующих НО. Тем же, кто не желает идти на конфликт, придется начислить компенсирующие НО на стоимость товаров/услуг, использованных для выращивания погибших посевов или павших животных и птицы.

Покажем, как рассчитать и начислить компенсирующие НО.

Как определить сумму компенсирующих НО?

Чтобы определить сумму, на которую начисляются компенсирующие НО, необходимо проанализировать и выделить из себестоимости погибших посевов, животных или птицы стоимость товаров/услуг, приобретенных у плательщиков НДС. В частности, к таким товарам/услуг относятся семена, горючее, удобрения, корма, электроэнергия, ветпрепараты, услуги сторонних предприятий/предпринимателей (например, ветеринарные) и т. п. Такие расходы, как зарплата, начисления на нее, амортизация, услуги собственных вспомогательных производств и т. п., в расчет суммы, на которую начисляют НО, не включают, ведь они не связаны с приобретением товаров/услуг и не содержат НДС.

Расчет НО рекомендуем оформить бухгалтерской справкой.

Тем более нельзя говорить о начислении НО на основании п. 198.5 НК на всю стоимость животных или посевов, которые погибли. Ведь в их стоимость (себестоимость) входят не только приобретенные товары/услуги, но и такие расходы, как зарплата, начисление на нее, амортизация основных средств (далее – ОС), услуги собственных вспомогательных производств и т. п. Ведь, как было указано, НО согласно п. 198.5 НК начисляются только на стоимость товаров/услуг, приобретенных у плательщиков НДС.

Базой налогообложения в случае начисления НО является стоимость приобретения таких товаров/услуг (п. 189.1 НК).

Как составить налоговую накладную?

Для начисления компенсирующих НО составляется сводная налоговая накладная (далее – НН) (п. 11 Порядка, утвержденного приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307, далее - Порядок № 1307).

Такую НН нужно выписать не позже последнего дня налогового периода, в котором предприятие списывает животных (п. 198.5 НК), и зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных в установленные для этого сроки. То есть НН необязательно оформлять датой составления акта списания погибших посевов, животных или птиц. Главное – сделать это в тому же периоде, в котором составлен такой акт.

Сводная НН заполняется согласно п. 8, 11 Порядка № 1307, а именно:

• в левом верхнем углу в графе «Сводная налоговая накладная» делается отметка «1»;
• графе «Тип причины» указывается код «13 – составлена в связи с использованием производственных или непроизводственных средств, прочих товаров/услуг не в хозяйственной деятельности»;
• графе «Получатель (покупатель)» – собственное наименование, в строке «Индивидуальный налоговый номер получателя (покупателя)» – условный ИНН «600000000000»;
• графе «Номенклатура товаров/услуг продавца» – дата составления и порядковые номера НН, полученных при приобретении товаров/услуг, по которым определяются НО (п. 16 Порядка № 1307). Поскольку в ситуации со списанием продукции собственного производства предприятие определяет НО расчетным путем (т. е. нет возможности указать номера входных НН), в этой графе можно привести причину их начисления, например: «Условная поставка товаров/услуг, использованных в операциях, не связанных с хозяйственной деятельностью, из-за списания животных на основании акта от ___ № ___» (приводится дата составления акта и его номер);
• графы 3.1, 3.2, 3.3, 5–9 и 12 не заполняются.

В декларации по НДС НО, начисленные согласно п. 198.5 НК, отражаются в специальной строке 4.1.

В приложении 5 «Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов» НО, начисленные по сводной НН, приводятся в строке «Прочие» с условным кодом «600000000000».

Надо ли начислять НДС в случае падежа в пределах технологических норм?

Нет, не надо. Для целей налогообложения важно различать:

• падеж в пределах норм технологической недостачи, который является неотъемлемой частью технологического процесса выращивания сельхозживотных;
• сверхурочный падеж, который является, в частности, следствием чрезвычайных событий (эпидемия, стихийное бедствие, военные действию и т. п.) или неправомерных или халатных действий третьих лиц (нарушение технологических условий содержания, умышленное причинение ущерба и т. п.).

С этим соглашаются и налоговики (см. ОИР, категория 101.04; письмо ГФС от 06.02.17 г. № 2103/6/99-99-15-03-02-15.). И это абсолютно логично, потому что эти потери входят в понятие хозяйственной деятельности.

Надо ли начислять НДС в случае падежа животных основного стада?

Что касается животных основного стада или тех, которые отбракованы с основного стада из-за потери производительности, то, по нашему мнению, в случае их гибели начислять НО не надо. Ведь нельзя говорить, что такие животные не использованы в хозяйственной деятельности, поскольку они уже начали приносить предприятию доход (например, давали приплод, сперму). То есть можно утверждать, что до своей гибели эти животные уже использовались в хозяйственной деятельности.

Поэтому норма п. 198.5 НК в таком случае не работает и начислять на ее основании НО в случае гибели животных основного стада или их выбраковки нет необходимости.

Но, как показывает практика, на налоговиков такая логика может не подействовать. Поэтому в случае выбраковки животных из основного стада (напомним, они являются долгосрочными биологическими активами, то есть соответствуют определению ОС) можно дополнительно воспользоваться нормой п. 189.9 НК, которая касается ликвидации ОС.

Так, согласно п. 189.9 НК ликвидация ОС для целей налогообложения рассматривается как их поставка по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации. Эта норма не распространяется на случаи, когда ОС ликвидируются:

• в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы;
• в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе в случае хищения, которое подтверждается согласно законодательству;
• если налогоплательщик подает в орган ГНС соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных производственных или непроизводственных средств иным способом, вследствие чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.

Пример 1

Предприятие посеяло ячмень на площади 30 га. Расходы на посев и выращивание составляли 88 000 грн, из них неповторяющиеся – 58 400 грн, повторяющиеся – 29 600 грн. Предприятие сделало расчет, согласно которому стоимость товаров/услуг, которые были приобретены с НДС и относятся к повторяющимся расходам, составляет 19 500 грн.

В июне 2020 года комиссия составила акт о полной гибели посевов на поле вследствие засухи. На месте погибших посевов будет посеяна кукуруза.

Учет операций по списанию погибших посевов ведется так:

(грн)

Пример 2

Порядок бухучета потерь от падежа животных систематизируем в таблице.

Выводы

1. Предприятия самостоятельно определяют нормы падежа молодняка животных и утверждают их приказом по предприятию, обосновав справочными материалами и регуляторными актами. Падеж или потеря в пределах допустимых технологических норм относятся на увеличение себестоимости производства продукции, а сверх нормы – в себестоимость реализации.
2. В бухучете расходы, понесенные на погибшие посевы, списываются на прочие расходы деятельности (в части повторяющихся расходов) или переносятся на стоимость культуры, которая будет посеяна на месте погибшей (в части неповторяющихся расходов). Если на месте погибших посевов не будут засевать новую культуру, то все расходы списываются на прочие расходы (Дт 977).
3. Падеж в пределах установленных норм (технологической недостачи) последствий по НДС не будет иметь. В случае гибели молодняка животных сверх установленных норм падежа или посевов, по мнению налоговиков, нужно начислить НО (условная продажа) на стоимость товаров/услуг, которые были использованы при выращивании таких животных или посевов. В случае гибели животных основного стада НДС-последствий нет.