Учет курсовых разниц

ВЭД: экспорт и импорт товаров, операции с инвалютой

В консультации мы расскажем:

• что такое курсовые разницы;
• когда они возникают;
• как их отразить в бухгалтерском и налоговом учете.

Что представляет собой курсовая разница

Согласно определению из п. 4 НП(С)БУ 21, курсовой является разница между оценками одинакового количества единиц инвалюты при различных валютных курсах. Под валютным курсом для целей бухгалтерского учета понимается курс денежной единицы Украины (гривни) к денежной единице другой страны.

Важно! Курсовые разницы определяются только по монетарным статьям баланса.

Монетарными статьями считаются (п. 4 НП(С)БУ 21):

• денежные средства в инвалюте в кассе и на счетах предприятия в банке, например, инвалюта в кассе (Дт 301), на текущих (Дт 312) и прочих (Дт 314, 316) банковских счетах, на депозитах до востребования (Дт 314) и краткосрочных депозитах до одного года включительно (Дт 351), долгосрочных депозитах на срок свыше одного года (Дт 142 (143) или 184), инвалюта в пути (Дт 334);
• активы, которые будут получены в инвалюте, например, дебиторская задолженность нерезидента за отгруженные ему товары, работы, услуги, в том числе оформленная векселями (Дт 362, 182, 342); займы, выданные нерезидентам (Дт 183 – долгосрочные займы, Дт 377 – краткосрочные займы);
• обязательства, которые будут оплачены в инвалюте, например, кредиторская задолженность за полученные от нерезидента товары, работы, услуги, в том числе оформленная векселями (Кт 632, 622, 512); кредиты и займы, полученные от нерезидентов (Кт 502, 504, 506, 602, 604, 606, 612, 55, 685); задолженность по начисленным в пользу нерезидентов, но не выплаченным процентам, дивидендам (Кт 684, 671).

По немонетарным статьям баланса курсовые разницы не определяются.

Как определить статус статьи – монетарная или немонетарная?

Для этого нужно ответить на вопрос: что заплатит или получит предприятие? Если это деньги или их эквиваленты, тогда статья монетарная и по ней определяются курсовые разницы. Если это другие активы, значит, статья немонетарная и курсовые разницы по ней не определяются.

К немонетарным статьям можно отнести, например:

• задолженности по авансам, перечисленным нерезидентам в оплату предоставляемых ими товаров (работ, услуг), – сальдо по Дт 3712 или 632 и задолженности по авансам, полученным от нерезидентов в оплату предоставляемых им товаров (работ, услуг), – сальдо по Кт 6812 или 362;
• дебиторскую или кредиторскую задолженности, которые возникли в рамках бартерных договоров и подлежат погашению товарами (работами, услугами).

Немонетарные статьи всегда отражаются в балансе предприятия по курсу НБУ, который действовал на дату их возникновения (пп. «б» п. 7 НП(С)БУ 21).

Что такое суммовая разница?

Как правило, при покупке или продаже инвалюты возникает разница в оценке инвалюты между курсом НБУ и курсом межбанковского валютного рынка. Возникшая в этом случае разница не является курсовой. Такая суммовая разница между оценочными курсами отражается либо в составе доходов (Дт 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты»), либо в составе расходов (Дт 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты»).

Особенности применения курса НБУ

Начнем с правил отражения в учете операций в инвалюте, предусмотренных НП(С)БУ 21.

Правило 1. Операции в инвалюте во время первоначального признания отражаются по курсу НБУ на начало дня даты осуществления операции (даты признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов) (п. 5 НП(С)БУ 21).

Правило 2. Сумма аванса в инвалюте, предоставленная другим лицам в счет платежей для приобретения нематериальных активов (запасов, основных средств, нематериальных активов и т. п.) и получения работ (услуг), при включении в стоимость этих активов пересчитывается по курсу НБУ на начало дня даты уплаты аванса (п. 6 НП(С)БУ 21).

Применение этого правила рассмотрим на примерах.

Пример 1

Предприятие 18.08.21 г. перечислило нерезиденту предоплату за товар. Курс НБУ на дату перечисления предоплаты – 26,80 грн за 1 долл. США. Товар был получен от нерезидента 25.08.21 г., курс НБУ на эту дату составил 26,82 грн за 1 долл. США.

В этой ситуации согласно п. 8 НП(С)БУ 21 товар приходуется по курсу НБУ на дату перечисления предоплаты. Курсовые разницы не возникают, статья немонетарная.

Пример 2

Предприятие 18.08.21 г. получило от нерезидента предоплату за товар. Курс НБУ на дату получения предоплаты – 26,80 грн за 1 долл. США. Товар был отгружен нерезиденту 25.08.21 г., курс НБУ на дату поставки товара составил 26,82 грн за 1 долл. США.

В данном случае согласно п. 8 НП(С)БУ 21 доход от продажи товара признается по курсу НБУ на дату получения предоплаты. Курсовые разницы не возникают, статья немонетарная.

Правило 3. При осуществлении поставщику авансовых платежей в инвалюте частями и получении от поставщика частями нематериальных активов стоимость полученных активов признается в сумме авансовых платежей с применением курсов НБУ исходя из последовательности проведения авансовых платежей (п. 6 НП(С)БУ 21).

Пример 3

Согласно условиям договора предприятие осуществило предоплату за товар тремя частями:

• 16.08.21 г. в сумме 1 000 долл. США по курсу 28,40 грн за 1 долл. США;
• 20.08.21 г. в сумме 1 500 долл. США по курсу 28,50 грн за 1 долл. США;
• 25.08.21 г. в сумме 800 долл. США по курсу 28,70 грн за 1 долл. США.

Товар был получен от нерезидента 30.08.21 г. Курс НБУ на эту дату составил 28,90 грн за 1 долл. США.

В этом случае товар приходуется по курсам НБУ на дату перечисления предоплат: (28,40 х х 1 000) + (28,50 х 1 500) + (28,70 х 800). Курсовые разницы не возникают, статья немонетарная.

Пример 4

По условиям договора с нерезидентом предприятие отгрузило товар на экспорт. Курс НБУ на дату отгрузки товара составил 28,60 грн за 1 долл. США. Нерезидент в течение отчетного периода погасил часть долга. Курс НБУ на дату погашения долга – 28,80 грн за 1 долл. США, а на конец отчетного периода (дату баланса) – 28,50 грн за 1 долл. США.

В этой ситуации на дату отгрузки товара возникает монетарная задолженность нерезидента перед предприятием за полученный товар. Она отражается по курсу НБУ на дату возникновения (п. 5 НП(С)БУ 21, см. правило 1). Поскольку эта задолженность является монетарной, возникают курсовые разницы на дату ее погашения и на дату баланса, ведь курсы НБУ на эти даты и дату возникновения задолженности разные.

Напомним, для монетарных статей в инвалюте п. 8 НП(С)БУ 21 устанавливает две даты определения курсовых разниц:

• дату осуществления хозяйственной операции;
• дату баланса.

Датой баланса является дата, на которую составлен баланс. Обычно это дата последнего дня отчетного периода (п. 3 НП(С)БУ 6). В общем случае датами баланса являются: 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

Дата хозяйственной операции – это дата осуществления какой-либо операции, связанной с имеющейся у предприятия монетарной статьей. При этом курсовая разница на дату хозоперации может определяться по одному из вариантов: только в рамках хозоперации (и в сумме такой операции) или по монетарной статье в целом (п. 8 НП(С)БУ 21). Какой вариант выбрать, предприятие решает самостоятельно и фиксирует его в приказе об учетной политике.

Отражение в бухучете

В бухгалтерском учете курсовые разницы отражают в зависимости от результата такого расчета и вида операции.

Если курс НБУ увеличился, то есть на дату погашения задолженности или на дату баланса он больше, чем на дату возникновения монетарной статьи или дату баланса (в зависимости от того, какое событие произошло позднее), тогда курсовая разница отражается:

• по кредиторской задолженности – по Дт 945 «Расходы от операционной курсовой разницы» (если курсовые разницы возникли от операционной деятельности) или 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц» (если курсовые разницы возникли от неоперационной деятельности);
• дебиторской задолженности – по Кт 714 «Доход от операционной курсовой разницы» (курсовые разницы от операционной деятельности) или 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы») (курсовые разницы от неоперационной деятельности);
• денежным средствам – по Кт 714.

Если курс НБУ снизился, то есть на дату погашения задолженности или на дату баланса он меньше, чем на дату возникновения монетарной статьи или дату баланса (в зависимости от того, какое событие произошло позднее), тогда курсовая разница отражается:

• по кредиторской задолженности – по Кт 714 или 744;
• дебиторской задолженности – по Дт 945 или 974;
• денежным средствам – по Дт 945.

Отражение в налоговом учете

Налог на прибыль. Налоговые разницы, связанные с отражением курсовых разниц, НК не предусмотрены. Поэтому все предприятия – плательщики налога на прибыль отражают последствия начисления курсовых разниц исключительно по данным бухучета (пп. 134.1.1 НК).

НДС. Для целей НДС операция по начислению курсовых разниц не является поставкой товаров или услуг (пп. 14.1.185, 14.1.191, 14.1.244 НК), а значит, объект обложения НДС не возникает.

Единый налог. Как разъясняет налоговая (ОИР, категория 108.01.02), юрлицо-единщик определяет курсовые разницы от пересчета сумм инвалютных операций, задолженности и инвалюты на дату баланса, а также на дату осуществления хозяйственной операции в соответствии с требованиями бухгалтерских стандартов.

Напомним, доходом юрлица – единщика третьей группы является любой доход, включая доход представительств, филиалов, отделений такого юрлица, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной), материальной или нематериальной форме (п. 292.1 НК). При этом такие плательщики используют данные упрощенного бухучета по доходам и расходам исходя из норм п. 44.2, 44.3 НК. Поэтому, по мнению налоговой, положительное значение курсовых разниц от пересчета инвалюты включается в состав доходов юрлица-единщика, а отрицательное значение не уменьшает базу обложения единым налогом, поскольку в налоговой декларации такого юрлица отражение затрат не предусмотрено.