Депозит в инвалюте: налогообложение и учет

Акценты этой статьи:

• депозиты до востребования и срочные депозиты отражаются в бухучете по-разному;
• критерии, по которым различаются депозиты: срок, ликвидность и степень изменения стоимости денег за время их размещения на депозите.

Зачем предприятию класть деньги на депозит?

Сегодня многие предприятия страдают из-за нехватки оборотных средств. И в такой ситуации говорить о размещении свободных денежных средств на депозите не приходится: их просто нет.

Однако есть и другие предприятия, производственный цикл которых позволяет получить от клиентов предоплату, в затем частями вкладывать деньги в производство (например, ежемесячно) и частями же отгружать произведенную продукцию или предоставлять услуги клиентам (заказчикам). У таких предприятий в течение операционного цикла могут водиться свободные денежки. И если положить деньги на депозит, то это позволит, как минимум, сохранить их стоимость в условиях инфляции. При этом предприятие должно решить, что лучше: поместить деньги на депозит в национальной валюте или в инвалюте? Как правило, на гривневые депозиты банки устанавливают проценты выше, чем на инвалютные. Однако рост курса инвалюты (в частности, доллара) делает более привлекательными депозиты в инвалюте, так как гривневый эквивалент основной суммы (тела) депозита в условиях инфляции увеличивается буквально на глазах.

Рассмотрим, как отразить в учете предприятия размещение свободных денежных средств на инвалютном депозите. При этом будем помнить, что есть основная сумма вклада (тело депозита – это собственные деньги вкладчика), начисляемые на нее проценты (это доход вкладчика), а также курсовые разницы (положительные и отрицательные).

Общие положения

Вкладом (депозитом) могут выступать наличные или безналичные денежные средства в гривнях или инвалюте, а также банковские металлы (абзац третий п. 1.1 гл. 1 Положения о порядке осуществления банками Украины вкладных (депозитных) операций с юридическими и физическими лицами, утвержденного постановлением Правления НБУ от 03.12.03 г. № 516, далее – Положение № 516).

Тот факт, что вы стали вкладчиком, подтверждается договором банковского вклада (далее – договор) и открытием вкладного (депозитного) счета (п. 1. Инструкции о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранных валютах, утвержденной постановлением Правления НБУ от 12.11.03 г. № 492, далее – Инструкция № 492).

Деньги на депозитный счет перечисляются с текущего счета предприятия, а по окончании срока договора банковского вклада – возвращаются банком на текущий счет.

Депозитный счет отличается от обычного текущего счета тем, что с него нельзя проводить расчетные операции и снимать наличные (п. 9.6 Инструкции № 492). Но если предприятию выдан кредит под залог депозита и условия кредитного договора нарушаются (например, предприятие вовремя не погашает кредит), то банк имеет право списать в счет погашения кредита деньги с депозитного счета предприятия.

По окончании срока депозита банк обязан выплатить вкладчику сумму вклада и проценты на нее или доход в другой форме – на условиях и в порядке, которые установлены договором (ст. 105 Гражданского кодекса, далее – ГК).

Проценты – это доход, который банк начисляет и выплачивает вкладчику за пользование привлеченными средствами. Размер процентов банк устанавливает самостоятельно. Если договором не установлен размер процентов, то банк обязан их выплатить в размере учетной ставки НБУ (п. 3.4 Положения № 516).

Обычно проценты начисляются и выплачиваются в валюте вклада, если иное не установлено договором (п. 1.5, 1.6 Положения № 516). Например, договором может быть предусмотрена выплата процентов по инвалютному вкладу в другой инвалюте или в гривнях. Проценты начисляются со дня, следующего за днем размещения вклада на депозите, и до дня, предшествующего дню возврата вклада (ч. 5 ст. 1061 ГК).

Выплата процентов производится в сроки, установленные договором (п. 1.7 Положения № 516). Начисленные проценты банк может перечислять на текущий счет предприятия или зачислять на пополнение депозита (п. 3.1 Положения № 516). Обычно это условие также указано в договоре.

Внимательно изучите условия договора с банком. От условий договора зависит и учет.

Бухгалтерский учет

Инвалюта может быть помещена на депозит на срок до 12 месяцев (краткосрочный депозит) или на более долгий срок (долгосрочный депозит).

Перечисление инвалюты на депозит в банке с текущего счета и возврат этой же суммы с депозита на текущий счет предприятия никак не влияют на расходы и доходы предприятия. Суммы по таким операциям не соответствуют критериям признания расходов (п. 5 П(С)БУ 16) и доходов (п. 5 П(С)БУ 15). А вот проценты, начисленные на тело депозита, признаются доходом в месяце их начисления (п. 20 П(С)БУ 15).

На каком счете учитывать сумму инвалюты, помещенную на депозит? Это зависит от условий договора с банком.

Вариант 1. Депозит до востребования

Деньги на депозите до востребования (когда предприятие потребует, тогда банк их и выдаст) согласно п. 3 НП(С)БУ 1 являются просто денежными средствами. Для учета такого депозита применяют субсчет 314 «Прочие счета в банке в иностранной валюте».

Проценты по такому депозиту (начисленные на остаток средств на депозитном счете) учитывают на субсчете 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» (Инструкция о применении плана счетов, бухучета активов, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291, далее – Инструкция № 291).

Вариант 2. Краткосрочный депозит

Этот депозит открывается на срок до 12 месяцев с даты баланса, снять деньги досрочно – нельзя по условиям договора банковского вклада. Раз деньги на депозите не могут использоваться для проведения текущих операций, то и счет 31 применять, на наш взгляд, не следует.

Средства на таком депозите рассматриваются как краткосрочная финансовая инвестиция. Напомним, что к финансовым инвестициям относятся активы, которые предприятие-инвестор удерживает в целях увеличения прибыли (в виде процентов, дивидендов и т. п.), роста стоимости капитала и получения других выгод (п. 4 П(С)БУ 13). Для учета такого депозита применяют субсчет 351 «Эквиваленты денежных средств».

А что такое эквиваленты денежных средств? Это краткосрочные финансовые инвестиции, которые свободно конвертируются в определенные суммы денег и характеризуются незначительным риском изменения стоимости (п. 3 НП(С)БУ 1). Как видим, это определение вполне применимо к инвалюте, помещенной на депозит на срок до одного года.

Аналогичное определение дается и в международных стандартах (п. 6 МСБО 7 «Отчет о движении денежных средств»). Обратите внимание, что согласно п. 7 МСБО 7 к эквивалентам денежных средств обычно относятся только краткосрочные депозиты, например сроком до трех месяцев. Однако, по нашему мнению, здесь важен не только срок (поэтому формулировка и содержит оговорку «например»), но и другие критерии: высоколиквидность и незначительное изменение стоимости денежных средств на депозите. Если эти критерии согласно договору с банком выполняются, то срок депозита не столь важен. Тогда сумму депозита можно признать эквивалентом денежных средств. Здесь уместен один из основных принципов МСФО: опираться на профессиональное суждение бухгалтера.

В Балансе денежные средства и их эквиваленты приводятся в одной строке (1165) и относятся к составу оборотных активов предприятия.

Проценты по такому депозиту учитывают на субсчете 733 «Прочие доходы от финансовых операций» (Инструкция № 291).

Вариант 3. Долгосрочный депозит

Если денежные средства помещают на депозит на срок более 12 месяцев с даты баланса, то эти средства рассматриваются как необоротный актив и учитываются на субсчете 14 «Прочие необоротные активы»: как денежные средства, которые невозможно использовать в течение 12 месяцев с даты баланса, или другие активы, которые непосредственно не могут быть отражены на других счетах учета необоротных активов (Инструкция № 291). Когда до окончания договора с банком останется меньше года, вклад переводят на субсчет 351 проводкой Дт 351 – Кт 14.

Начисление процентов отражается проводкой Дт 373 «Расчеты по начисленным доходам» – Кт 719 (Кт 733).

Курсовые разницы

Тело депозита будет возвращено и проценты будут зачислены предприятию на текущий счет с депозитного счета денежными средствами (при любом варианте учета депозита – см. выше). Значит, и проценты, и тело депозита – это монетарные статьи баланса. Напомним, что к монетарным относятся статьи о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены (оплачены) в определенной сумме денежных средств или их эквивалентов (п. 4 П(С)БУ 21).

Как известно, монетарные статьи надо пересчитывать по курсу НБУ на дату баланса и на дату хозяйственной операции (п. П(С)БУ 21). Это в полной мере относится к инвалюте на депозитном счете (телу и процентам).

Курсовые разницы рассчитываются путем пересчета инвалюты:

• на дату баланса (для сравнения берется курс на дату размещения денег на депозите);
• на дату возврата депозита (для сравнения берется курс на дату последнего баланса);
• если депозит разместили и вернули в одном отчетном периоде – между курсами на даты размещения и возврата инвалюты.

Курсовые разницы по начисленным, но не выплаченным процентам рассчитываются за период между датой начисления, датой баланса (если на эту дату проценты не выплачены) и датой выплаты.

Курсовые разницы от пересчета монетарных статей для операционной деятельности учитываются на субсчете 714 «Доход от операционной курсовой разницы» или на субсчете 945 «Расходы от операционной курсовой разницы» и отражаются в составе прочих доходов (расходов). Эти субсчета следует использовать для варианта 1 (депозит для востребования).

Курсовые разницы от пересчета монетарных статей по финансовой или инвестиционной деятельности отражаются в составе прочих доходов (расходов) и учитываются на субсчете 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы» и субсчете 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц». Эти субсчета следует использовать для вариантов 2 и 3 (срочные депозиты).

На дату операции (т. е. на даты размещения денег на депозите и возврата депозита, а также начисления процентов по депозиту и зачисления процентов на счет предприятия) следует применять курс на начало дня (п. 5 П(С)БУ 21), а на дату баланса – курс на конец дня (пп. «а» п. 7 П(С)БУ 21).

Налоговый учет

Согласно пп. 14.1.44 Налогового кодекса (далее – НК), депозит – это денежные средства, которые предоставляются юрлицом или физлицом в управление финансовой организации или нерезиденту на срок или по требованию и под процент.

Тело депозита

Операция по размещению денег на депозите и последующий возврат этой же суммы с депозита не влияет на расходы и доходы плательщика налога на прибыль (пп. 153.4.1 НК).

Сказанное относится и к вкладчикам – плательщикам единого налога – юридическим лицам. Когда инвалюта размещается на депозитном счете, эта операция не отражается в налоговом учете единщика. При возврате депозита происходит поступление инвалюты на текущий счет. Но это собственные средства предприятия, поэтому доход тоже не возникает. Аналогичное мнение высказывают и налоговые органы (ОИР, категория 10.04).

Проценты по депозиту

Банковские проценты – это доход в виде платы за использование заемщиком (в нашем случае – банком) привлеченных на определенный срок денежных средств (пп. 14.1.206 НК). Сумма процентов, которая выплачивается банком вкладчику, включается в состав прочих доходов такого вкладчика (пп. 135.5.1 НК). Дата признания дохода в виде процентов и их сумма определяются по правилам бухучета. Выше мы уже говорили, что проценты признаются доходом в периоде их начисления (п. 20 П(С)БУ 15).

Первичным документом, подтверждающим дату признания процентов, служит договор банковского вклада. Перечисление процентов на текущий счет вкладчика подтверждается банковской выпиской.

Сумма процентного дохода отражается в строке 03.2 приложения ІД к декларации по налогу на прибыль предприятия (далее – декларация) (для вкладчиков – плательщиков налога на прибыль).

Юрлица-единщики полученные проценты по депозиту включают в базу обложения единым налогом на дату зачисления процентов на текущий счет.

Сумма процентов не является объектом обложения НДС (пп. 196.1.5 НК).

Курсовые разницы

Налоговый учет курсовых разниц ведется согласно стандартам бухучета (пп. 153.1.3 НК).

Плательщики налога на прибыль отражают положительные курсовые разницы – в строке 03.19 приложения ІД, отрицательные – в строке 06.4.12 приложения ІВ к декларации.

В отношении юрлиц-единщиков можно сказать следующее. Согласно пп. 2 п. 292.1 НК, доходом юрлица-единщика является любой доход, включая доход представительств, филиалов, отделений такого юрлица, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной); материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НК, а именно:

• бесплатно полученные товары, работы, услуги;
• кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности;
• стоимость реализованных за отчетный период товаров (работ, услуг), за которые получена предоплата в периоде нахождения плательщика на другой системе налогообложения.

Как видим, места для курсовых разниц в этом определении нет.

Кроме того, доход признается единщиком на дату поступления ему средств в денежной форме (п. 292.6 НК). А если, например, на дату баланса возникнет положительная курсовая разница, то это совершенно не означает, что единщик получил ее «живыми деньгами». Ведь никаких реальных операций по депозитному счету не было. Значит, такие курсовые разницы не должны включаться в состав доходов единщика.

Тем не менее у налоговиков противоположное мнение. Они считают, что положительное значение курсовых разниц от пересчета иностранной валюты включается в состав доходов юрлица-единщика, а отрицательное – не уменьшает базу обложения единым налогом (ОИР, категория 10.04).

Пример

Плательщик налога на прибыль по договору банковского вклада разместил на депозите 10 000 долл. США под 15 % годовых на срок с 01.11.14 г. по 05.01.15 г. Проценты на вклад начисляются ежемесячно, а выплачиваются единовременно по окончании договора – при возврате депозита. Официальный курс за 1 долл. США (условный):

• 01.11.14 г. – 13 грн.;
• 30.11.14 г. – 15 грн.;
• 31.12.14 г. – 14 грн.;
• 05.01.15 г. – 14,50 грн.

Учет операций по краткосрочному депозиту покажем в таблице.

(долл. США/грн.)

Выводы

1. Размещение свободных денежных средств на инвалютном депозите позволяет сохранить их стоимость в условиях инфляции.

2. В бухгалтерском учете деньги, помещенные не депозит, в зависимости от условий договора с банком можно рассматривать как денежные средства, как краткосрочные инвестиции или как необоротные активы.

3. Размещение денег на депозите и возврат этой же суммы с депозита не отражаются в налоговом учете вкладчика.

4. Проценты по депозиту являются доходом предприятия как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

5. Основная сумма вклада и начисленные на нее проценты относятся к монетарным статьям баланса. Поэтому по ним рассчитываются курсовые разницы согласно правилам П(С)БУ 21.