Конкурс 2016 вопрос 5. Запасы в учетной политике: что надо знать

31.08.2016 1542 0 1

От решений, принятых в учетной политике предприятия относительно учета запасов, зависит порядок формирования себестоимости продукции и, как следствие, финансовый результат деятельности предприятия в целом.

Рассмотрим основные принципы, методы и процедуры учета запасов.

Определение понятия

Запасами являются активы, которые (п. 4 П(С)БУ 9 «Запасы»):

содержатся для последующей продажи (распределения, передачи) при условиях обычной хозяйственной деятельности;
находятся в процессе производства в целях последующей продажи полученного продукта производства;
содержатся для потребления во время производства продукции, выполнения работ и предоставления услуг, а также управления предприятием.

К запасам относятся: сырье, основные и вспомогательные материалы, комплектующие изделия, незавершенное производство, готовая продукция, товары, а также малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (далее – МБП) со сроком использования не более года.

Поступление запасов на предприятие

При поступлении запасов на предприятие очень важно правильно сформировать их первоначальную стоимость. Предприятие может приобретать запасы за денежные средства, получать их бесплатно или путем обмена, изготавливать их самостоятельно и т. д. При этом первоначальная стоимость, по которой они зачисляются на баланс предприятия, формируется по-разному (см. табл. 1).

Таблица 1. Формирование первоначальной стоимости запасов

Пути поступления запасов на предприятие	Порядок формирования первоначальной стоимости запасов
1	2
Приобретение за плату	В состав первоначальной стоимости приобретенных запасов входят (п. 9 П(С)БУ 9): – суммы, уплаченные поставщику по договору (за вычетом косвенных налогов); – ввозная пошлина; – косвенные налоги, связанные с приобретением и не возмещенные предприятию; – транспортно-заготовительные расходы; – прочие расходы, связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования. Обратите внимание! Если на момент оприходования запасов невозможно достоверно определить их первоначальную стоимость, такие запасы оцениваются по справедливой стоимости с последующей корректировкой
Получение в качестве взноса в уставный капитал предприятия	Первоначальной стоимостью признается согласованная учредителями предприятия справедливая* стоимость с учетом расходов, предусмотренных для запасов, приобретаемых за плату (п. 11 П(С)БУ 9)
Бесплатное получение	Первоначальной стоимостью признается справедливая* стоимость запасов с учетом расходов, предусмотренных для запасов, приобретаемых за плату (п. 12 П(С)БУ 9)
Получение путем обмена на подобные запасы	Первоначальная стоимость полученных запасов равна балансовой стоимости переданных запасов. Если же балансовая стоимость переданных запасов превышает их справедливую* стоимость, то первоначальной стоимостью полученных запасов является их справедливая стоимость. При этом разница между балансовой и справедливой стоимостью переданных запасов включается в состав расходов отчетного периода (п. 13 П(С)БУ 9)
Получение в обмен на неподобные запасы	Первоначальной стоимостью будет считаться справедливая* стоимость полученных запасов
Получение в результате ликвидации основных средств	Первоначальная стоимость признается по чистой стоимости реализации или по оценке возможности их использования с учетом степени годности для эксплуатации. Затраты на ремонт, доработку и повышение качественных и технических характеристик запасов, планируемых к использованию как запчасти, включаются в их первоначальную стоимость (п. 2.12 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина Украины от 10.01.07 г. № 2, далее – Методрекомендации № 2)
Изготовление собственными силами предприятия	Первоначальной стоимостью признается их производственная себестоимость, которая определяется в соответствии с П(С)БУ 16 «Расходы»
* Согласно определению, приведенному в приложении к П(С)БУ 19 «Объединение предприятий», справедливой стоимостью является: – для готовой продукции и товаров – цена реализации за вычетом расходов на реализацию и суммы надбавки (прибыли), исходя из надбавки (прибыли) для аналогичной готовой продукции и товаров; – незавершенного производства – цена реализации готовой продукции за вычетом расходов на завершение и реализацию, а также суммы надбавки (прибыли), рассчитанной по размеру прибыли от реализации аналогичной готовой продукции; – материалов – восстановительная стоимость (нынешняя себестоимость приобретения)
Примечание. Не включаются в первоначальную стоимость запасов, а относятся на расходы текущего периода (п. 2.3 Методрекомендаций № 2, п. 14 П(С)БУ 9): – проценты за пользование кредитами (кроме случаев, когда приобретаются запасы, которые могут быть признаны квалификационными активами согласно П(С)БУ 31 «Финансовые расходы»); – расходы на сбыт; – курсовые разницы, возникающие при расчете с поставщиками; – расходы на приобретение валюты для оплаты стоимости запасов; – сверхнормативные потери и недостача запасов; – административные и прочие расходы, не связанные с приобретением, доставкой и приведением запасов в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.

В приказе об учетной политике рекомендуем установить порог существенности для признания полученных запасов активами. В первую очередь это относится к предметам разового потребления (например, моющим средствам и т. д.), предметам, быстро теряющим свои первоначальные свойства и вид. Так, если в приказе об учетной политике порог существенности установлен в фиксированном размере за единицу объекта учета (например, 10 грн.), то при получении таких предметов их стоимость можно сразу списывать на расходы предприятия отчетного периода. Запасы, стоимость которых превышает установленную величину, отражаются на субсчете 209 «Прочие материалы». Напомним, понятие существенности определено в п. 3 НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», а порядок установления порога существенности изложен в Методических рекомендациях, утвержденных приказом Минфина Украины от 27.06.13 г. № 635 (далее - Методрекомендации № 635).

Кроме того, в приказе необходимо указать метод учета транспортно-заготовительных расходов (см. далее).

Методы оценки выбытия запасов

Методы оценки запасов при их включении в состав готовой продукции и незавершенного производства выбираются предприятием самостоятельно, в зависимости от технологии производства, и обязательно фиксируются в приказе об учетной политике. Отметим, что к разным группам запасов можно применять все описанные методы, но для запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один метод.

Если этого не сделать, то будет неправильно проведена оценка себестоимости готовой продукции, а ведь от этого зависит формирование финансового результата:

при завышении себестоимости увеличатся расходы предприятия, а значит, уменьшится прибыль;
при ее занижении расходы уменьшатся, а вот прибыль будет необоснованно завышена.

В п. 16 П (С) БУ 9 предусмотрено такие методы выбытия запасов:

идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов;
средневзвешенной себестоимости;
себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО);
нормативных затрат;
цены продажи.

Рассмотрим подробнее методы оценки выбытия запасов, предусмотренные П(С)БУ 9.

Метод идентифицированной себестоимости

Это наиболее точный метод, поскольку предполагает ведение индивидуального учета для каждой единицы запасов. Обычно применяется при выполнении специальных заказов и использовании запасов, не заменяющих друг друга.

ПРИМЕР 1
По данным учета:
1. На 01.06.16 г. на складе предприятия находилось: 100 шт. запасов А по цене 50 грн/шт. и 300 шт. запасов Б по цене 70 грн/шт.
2. В течение месяца в производство отпущено: 45 шт. запасов А и 195 шт. запасов Б.
3. На 01.07.16 г. на складе числится:

55 шт. запасов А (100 шт. – 45 шт.) по цене 50 грн/шт.;
105 шт. запасов Б (300 шт. – 195 шт.) по цене 70 грн/шт.

Рассчитаем себестоимость выбывших в июне запасов:

45 шт. х 50 грн/шт. + 195 шт. х 70 грн/шт. = 15 900 грн.

Таким образом, на конец периода на складе предприятия числятся два вида запасов, причем каждый из них по своей себестоимости.

Метод средневзвешенной себестоимости

Данный метод применяется при списании взаимозаменяемых запасов. Чаще используется на промышленных предприятиях, выпускающих серийную продукцию и имеющих достаточно большую номенклатуру сырья и материалов.

При использовании этого метода себестоимость выбывающих запасов может оцениваться следующими способами:

по ежемесячной средневзвешенной себестоимости запасов – оценка проводится по каждой единице запасов путем деления суммарной стоимости остатка таких запасов на начало отчетного месяца и стоимости полученных в отчетном месяце запасов на суммарное количество запасов на начало отчетного месяца и запасов, полученных в отчетном месяце (п. 18 П(С)БУ 9);
по каждой операции выбытия запасов – оценка осуществляется путем деления суммарной стоимости таких запасов на дату операции в конкретном месяце на суммарное количество запасов на эту дату (п. 19 П(С)БУ 9).

Важно! Выбранный метод расчета средневзвешенной себестоимости необходимо установить в приказе об учетной политике.

ПРИМЕР 2
На 01.06.16 г. на складе предприятия находится 300 кг муки по цене 5 грн/кг на общую сумму 1 500 грн. В течение месяца на склад получено:

10.06.16 г. 50 кг муки по цене 5,50 грн/кг на общую сумму 275 грн.;
15.06.16 г. 100 кг муки по цене 6,20 грн/кг на общую сумму 620 грн.

В июне отпущено в производство 270 кг муки (13.06.16 г. – 150 кг и 16.06.16 г. – 120 кг).

Оценка по ежемесячной средневзвешенной себестоимости:

1. Определим средневзвешенную стоимость 1 кг муки:

(1 500,00 грн. + 275,00 грн. + 620,00 грн.) : (300 кг + 50 кг + 100 кг) = 5,32 грн/кг.

2. Рассчитаем стоимость отпущенной со склада муки:

270 кг х 5,32 грн/кг = 1 436,40 грн.

Таким образом, на 01.07.16 г. на складе числится 180 кг муки (300 кг + 50 кг + 100 кг – 270 кг) по цене 5,32 грн/кг.

Оценка по каждой операции выбытия запасов:

1. Определим средневзвешенную стоимость муки на дату первой ее передачи в производство (т. е. на 13.06.16 г.):

(1 500,00 грн. + 275,00 грн.) : (300 кг + 50 кг) = 5,07 грн/кг.

Рассчитаем стоимость переданной в производство муки:

150 кг х 5,07 грн/кг = 760,50 грн.

На 14.06.16 г. на складе осталось 200 кг муки (300 кг + 50 кг – 150 кг) по цене 5,07 грн/кг общей стоимостью 1 014,00 грн.

3. Определим средневзвешенную стоимость муки на дату второй ее передачи в производство (т. е. на 16.06.16 г.):

(1 014,00 грн. + 620,00 грн.) : (200 кг + 100 кг) = 5,45 грн/кг.

Исчислим стоимость переданной в производство муки:

120 кг х 5,45 грн/кг = 654,00 грн.

На 01.07.16 г. на складе осталось 180 кг муки по цене 5,45 грн/кг.

Как видим, при оценке на каждую дату себестоимость выбывших запасов меньше, чем при оценке в конце периода.

Метод ФИФО

Оценка по данному методу основана на предположении, что запасы используются в той последовательности, в которой они поступают на предприятие. То есть запасы, поступившие первыми, выбывают тоже первыми (п. 20 П(С)БУ 9). Однако необходимо отметить, что данный метод требует строгого соблюдения хронологии.

ПРИМЕР 3
На предприятие поступала краска в такой последовательности:

230 кг по цене 20 грн/кг;
150 кг по цене 25 грн/кг.

В течение периода в производство отпущено 350 кг:

230 кг по цене 20 грн/кг на общую сумму 4 600 грн.;
120 кг по цене 25 грн/кг на общую сумму 3 000 грн.

На конец периода на предприятии числится 30 кг краски по цене 25 грн/кг.

Метод нормативных затрат

Оценка по данному методу предполагает применение норм расходов запасов на единицу продукции, которые установлены предприятием с учетом нормативных уровней использования запасов, труда, производственных мощностей и действующих цен. Чтобы нормативные расходы были максимально приближены к фактическим, нормы затрат и цены должны регулярно проверяться и пересматриваться.

Метод нормативных затрат обычно используется на предприятиях с отработанными технологическими процессами и на предприятиях, выпускающих серийную продукцию.

При выявлении отклонений нормативных затрат от фактических необходимо в соответствии с п. 21 П(С)БУ 9 откорректировать оценку продукции до фактической производственной себестоимости.

Метод цены продажи

Данный метод применяется предприятиями розничной торговли, которые имеют значительную номенклатуру товаров с приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки. Метод предусматривает прибавление сумм торговой наценки к первоначальной стоимости закупленных для дальнейшей реализации товаров на стадии их оприходования, а по итогам отчетного периода распределение общей суммы торговой наценки при помощи рассчитанного среднего процента между стоимостью реализованных и оставшихся товаров (п. 22 ПС)БУ 9).

Учет транспортно-заготовительных расходов

Распределение транспортно-заготовительных расходов (далее – ТЗР) на предприятиях может осуществляться двумя методами.

1. Метод среднего процента применяется предприятиями, которые учитывают суммы ТЗР на отдельном субсчете учета запасов. Эти суммы ежемесячно распределяются между оставшимися и выбывшими запасами. Та часть ТЗР, которая относится на долю выбывших запасов, рассчитывается как произведение среднего процента ТЗР и стоимости выбывших запасов. В свою очередь, средний процент ТЗР рассчитывается по формуле

(ТЗР_{нач. мес} + ТЗР_мес) : (З_{нач. мес} + З_мес),

где       ТЗР_{нач. мес} – остаток ТЗР на начало месяца;
            ТЗР_мес – сумма ТЗР за месяц;
            З_{нач. мес} – стоимость запасов на начало месяца;
            З_мес – стоимость запасов, поступивших в течение месяца.

2. Метод прямого подсчета применяется в случаях, когда можно точно определить расходы, связанные с транспортировкой тех или иных запасов, в стоимостном или натуральном выражении. Например, предприятие перевозит одним транспортным средством запасы одной номенклатуры, поэтому расходы на транспортировку можно распределить путем деления всей суммы расходов на количество перевозимых запасов.

Выбранный метод учета ТЗР фиксируется предприятием в приказе об учетной политике, например, с такой формулировкой: «ТЗР относить на стоимость тех запасов, в связи с приобретением которых они понесены. Если ТЗР невозможно персонифицировать, то их учет вести на отдельном субсчете».

Переоценка запасов

В бухгалтерском учете запасы отражаются по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации (п. 24 П(С)БУ 9). В целом механизм переоценки запасов можно представить так:

1. Приобретенные запасы отражаются в учете по первоначальной стоимости.

2. Запасы уценяются в результате снижения стоимости (в бухгалтерском учете отражается чистая стоимость реализации запасов и сумма уценки).

3. Стоимость уцененных запасов повышается, причем чистая стоимость реализации начинает превышать их первоначальную стоимость. В этом случае проводится переоценка таких запасов до уровня их первоначальной стоимости, но в пределах суммы предыдущей уценки. В бухгалтерском учете отражаются запасы по новой чистой стоимости реализации и сумма дооценки.

В приказе об учетной политике фиксируются причины проведения переоценки запасов, например, так: «Если на дату баланса цена запасов снизилась, они испортились, устарели, утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду, то проводится переоценка запасов и в учете они подлежат отражению по чистой стоимости реализации».

Вывод

При формировании учетной политики на предприятии в приказе необходимо определить единицу учета запасов, метод учета транспортно-заготовительных расходов, выбрать метод оценки запасов при выбытии, определить периодичность расчета стоимости выбывших запасов при применении средневзвешенной оценки.

Такие действия уберегут вас от ошибок в расчете суммы расходов для бухгалтерского и налогового учета, а значит, и от занижения налоговых обязательств по налогу на прибыль.

конкурс-2016