Подписывайся на информационную страховку бухгалтера
Подписаться

Конкурс 2016 вопрос 3. База обложения НДС при продаже товаров (услуг)


Акценты этой статьи:

  • каковы общие правила определения базы обложения НДС;
  • как определить цену приобретения товаров (услуг);
  • как определить обычную цену товаров (услуг);
  • кто должен доначислить налоговые обязательства при продаже товара через комиссионера;
  • по какой ставке следует доначислить налоговые обязательства при продаже товара на экспорт;
  • как заполнить налоговую накладную при доначислении налоговых обязательств.

Норма п. 188.1 НК

Порядок определения базы обложения НДС изложен в п. 188.1 Налогового кодекса Украины (далее – НК). 

Как определить базу налогообложения при поставке товаров (услуг)?

База налогообложения определяется исходя из договорной цены поставляемых товаров (услуг), но не ниже:

  • цены приобретения – если эти товары (услуг) были приобретены поставщиком для перепродажи;
  • обычной цены – если эти товары (услуги) самостоятельно изготовлены (оказаны) поставщиком.

Какие есть исключения из этого правила?

Это правило не распространяется на поставки:

  • товаров (услуг), цены на которые подлежат государственному регулированию;
  • газа для нужд населения.

Суммы каких налогов и сборов не учитываются при определении базы обложения НДС?

При определении базы налогообложения не учитываются суммы:

  • акцизного налога с розничной продажи;
  • НДС;
  • сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, который удерживается из стоимости услуг мобильной связи;
  • акцизного налога на спирт этиловый, который используется для производства лекарственных средств, компонентов крови и изготовленных из них препаратов (кроме лекарственных средств в виде бальзамов и эликсиров).

Также в базу налогообложения не включаются суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета и/или суммы возмещения арендодателю – бюджетному учреждению расходов на содержание переданной в аренду недвижимости, оплату коммунальных услуг и энергоносителей.

Цена приобретения: правила определения

В Налоговом кодексе нет определения такого термина, как «цена приобретения». Считаем, что в целях определения базы налогообложения при перепродаже ранее приобретенных товаров (услуг) следует исходить из цены, указанной в договоре на их покупку. Ведь покупатель отражал налоговый кредит исходя из этой цены.

Отметим, что такая точка зрения подтверждается и разъяснением ГФС относительно базы налогообложения при продаже на территории Украины импортных товаров. В этом случае ценой приобретения является контрактная (а не таможенная) стоимость импортного товара (письмо от 11.02.16 г. № 2878/6/99-99-19-03-02-15).

Рассмотрим несколько примеров.

Пример 1
ООО «Полет» (плательщик НДС) приобретает товар у неплательщика НДС. Стоимость товара согласно договору – 14 000 грн. Как определить базу налогообложения, если ООО «Полет» будет продавать этот товар по цене:

  • 13 000 грн. (кроме того НДС – 2 600 грн.);
  • 16 000 грн. (кроме того НДС – 3 200 грн.)?

Применяем общее правило из п. 188.1 НК. Цена приобретения товара составляет 14 000 грн. (без НДС, поскольку продавец не является плательщиком НДС). Исходя из этой суммы и будем определять базу налогообложения:

14 000 грн. х 20 % = 2 800 грн. 

То есть сумма налоговых обязательств при продаже этого товара должна быть не меньше 2 800 грн. Поскольку в случае продажи товара по цене 13 000 грн. цена приобретения товара будет больше на 1 000 грн, (14 000 грн. – 13 000 грн.), поставщику (ООО «Полет») придется доначислить налоговые обязательства в сумме 200 грн. (1 000 грн. х 20 %).

Для доначисления налоговых обязательств следует выписать налоговую накладную (далее – НН), в которой:

  • в левом верхнем углу – поставить отметку «Х» (НН не выдается покупателю) и указать тип причины 15;
  • строках, отведенных для заполнения данных покупателя, – указать данные поставщика (включая ИНН);
  • графе 2 «Номенклатура товаров (услуг) поставщика (продавца) – «превышение цены приобретения над фактической ценой поставки товаров, указанных в НН №... (указывается номер НН, выданной покупателю)».

Такая НН подлежит регистрации в ЕРНН в общем порядке. Однако в случае ее несвоевременной регистрации штрафные санкции, установленные п. 1201.1 НК, предприятию не грозят. Также ему не грозят и штрафные санкции за ошибки, допущенные при заполнении обязательных реквизитов (п. 1201.4 НК). Причина в том, что такая НН не выдается покупателю, на ее основании не формируется налоговый кредит.

Соответственно при продаже товара за 16 000 грн. договорная цена превысит цену приобретения. Поэтому налоговые обязательства определяются исходя из договорной цены:

 16 000 грн. х 20 % = 3 200 грн.

Пример 2
ООО «Полет» (плательщик НДС) приобретает товар у ООО «Рассвет» (плательщик НДС). Стоимость товара согласно договору – 10 000 грн. (кроме того НДС 2 000 грн.). Как определить базу налогообложения, если ООО «Полет» будет продавать этот товар по цене: 

  • 9 500 грн. (кроме того НДС – 1 900 грн.);
  • 11 000 грн. (кроме того НДС – 2 200 грн.).

При продаже этого товара базой налогообложения будет цена приобретения товара без учета НДС (п. 188.1 НК), то есть 10 000 грн. Рассчитаем минимальную сумму налоговых обязательств для этого случая: 

1 000 грн. х 20 % = 2 000 грн. 

Если же договорная цена товара составит 9 500 грн., она будет меньше базы налогообложения на 500 грн. (10 000 грн. – 9 500 грн.). Значит, в этом случае предприятию придется доначислить налоговые обязательства в сумме 100 грн. (1 000 грн. х 20 %).

При продаже этого товара за 11 000 грн. договорная цена превысит базу налогообложения. Поэтому сумма налоговых обязательств определяется исходя из договорной цены товара:

11 000 грн. х 20 % = 2 200 грн. 

Обычная цена: правила определения

Обычной является цена товаров (услуг), указанная сторонами в договоре, если иное не установлено НК. И если не доказано обратное, то считается, что обычная цена соответствует уровню рыночных цен (пп. 14.1.71 НК).

Руководствуясь определением рыночной цены, приведенным в пп. 14.1.219 НК, можно сказать, что при продаже самостоятельно изготовленных товаров (услуг) плательщик НДС должен ориентироваться на рыночную стоимость идентичных или однородных товаров (услуг), а также на условия, которые сложились на рынке на момент поставки.

Как получить достоверную картину цен на рынке? 

Можно провести маркетинговые исследования. Например, получить прайсы на аналогичные товары (услуги) от конкурентов, изучить специализированные издания, где указаны цены на товары (услуги).

Также следует учесть, что на формирование продажной цены может влиять и маркетинговая политика предприятия. Например, к цене продажи товаров (услуг) может применяться скидка (допустим, скидка предусмотрена в случае приобретения крупной партии товаров или для определенных категорий лиц и т. п.). 

Поэтому рекомендуем издать приказ о формировании ценовой политики предприятия или разработать положение о ценообразовании, где и предусмотреть все факторы, которые могут влиять на формирование продажной цены ваших товаров (услуг). В этом случае ваши цены будут обоснованными.

Если сначала получена предоплата

При получении предоплаты поставщик обязан начислить налоговые обязательства по НДС (п. 187.1 НК). Если на дату получения предоплаты цена приобретения или обычная цена товара (услуги) еще не известна, поставщик начисляет налоговые обязательства исходя из цены договора (суммы предоплаты). А вот после того, как цена приобретения (обычная цена) станет известной, поставщик должен сравнить ее с ценой договора. И если цена договора будет меньше, тогда следует доначислить налоговые обязательства.

Пример 3
Поставщик – ООО «Полет» 04.04.16 г. получил предоплату за товар от покупателя – ООО «Рассвет» в сумме 15 000 грн. (кроме того НДС – 3 000 грн.). На эту дату поставщик выписал НН на сумму НДС 3 000 грн. (15 000 х 20 %). Товар для продажи этому покупателю был приобретен поставщиком 11.04.16 г. по цене 15 200 грн. (кроме того НДС – 3 040 грн.). Должен ли поставщик (ООО «Полет») доначислить налоговые обязательства и на какую дату?

В этой ситуации стоимость приобретения товара ниже его продажной цены на 200 грн. (15 200 грн. – 15 000 грн.). Поэтому поставщику следует доначислить налоговые обязательства на разницу, то есть доначислить 40 грн. (200 грн. х х 20 %). И 11.04.16 г. выписать НН на эту сумму.

Комиссия на продажу

База налогообложения операций в рамках комиссионных договоров определяется согласно п. 188.1 НК (об этом сказано в п. 189.4 НК).

Пример 4
Комиссионер получил от комитента товар для продажи. Стоимость товара – 10 000 грн. (кроме того НДС – 2 000 грн.). Поскольку комиссионер не смог продать товар по этой цене, он продал его дешевле – за 9 000 грн. (кроме того НДС – 1 800 грн.). Комитент согласился с ценой продажи товара и принял отчет от комиссионера. При этом сам комитент приобрел этот товар за 9 500 грн. (кроме того НДС – 1 900 грн.). Кто из сторон в данном случае должен доначислить налоговые обязательства до цены приобретения товара?

В данном случае комитент должен доначислить налоговые обязательства до суммы НДС, исчисленной исходя из цены приобретения (базы налогообложения). Цена приобретения товара выше цены его продажи на 500 грн. Поэтому налоговые обязательства следует доначислить на 100 грн. (500 грн. х 20 %).

Кроме того, комитент на дату подписания отчета комиссионера должен выписать расчет корректировки (далее – РК) к НН, оформленной при передаче товара комиссионеру, чтобы уменьшить стоимость переданного на комиссию товара на 1 000 грн. (кроме того НДС – 200 грн.). А зарегистрировать такой РК в ЕРНН должен комиссионер.

Продажа товара на экспорт

Вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины облагается НДС по ставке 0% (п. 195.1 НК). База налогообложения в этом случае также определяется согласно п. 188.1 НК. 

То есть если цена приобретения или обычная цена экспортируемого товара выше его договорной цены, на разницу следует доначислить налоговые обязательства. Причем, по мнению ГФС, такая разница подлежит налогообложению по ставке 20 % (см. письма от 10.08.15 г. № 16878/6/99-99-19-03-02-15, 07.09.15 г. № 19090/6/99-99-19-03-02-15). 

Выводы

1. База налогообложения при продаже товаров (услуг) определяется на основании п. 188.1 НК.

2. Если договорная цена ниже цены приобретения или обычной цены товаров (услуг), то на разницу следует доначислить налоговые обязательства и выписать на эту сумму НН.

3. Если комиссионер продал товар комитента по стоимости ниже цены его приобретения (и при этом комитент принял отчет комиссионера), то ответственным за доначисление налоговых обязательств является комитент.

4. Если договорная цена экспортируемого товара ниже его цены приобретения или обычной цены, тогда на разницу, по мнению ГФС, следует доначислить налоговые обязательства по ставке 20 %.

Комментарии к материалу

Оформить подписку на раздел «Коммерция»

Самая полная библиотека безопасных решений по бухучету, налогам и праву

4428 грн. / год

Купить

Лучшие материалы