С общей на упрощенную и обратно: 10 примеров переходящих операций у предпринимателя

Чем ценна эта статья: вы будете знать точно, как и когда надо признавать доходы и расходы предпринимателю на разных системах налогообложения.

От чего поможет защититься: от доначисления НДФЛ и единого налога (далее – ЕН) при неправильном отражении в налоговом учете переходящих операций.

Если предприниматель по каким-то причинам решит перейти с общей системы налогообложения на уплату ЕН (или наоборот), то отдельные незавершенные сделки могут оказаться на «разных берегах»: например, предоплата контрагенту перечислена (получена от него) во время пребывания на общей системе, а товары или услуги получены (отгружены контрагенту и оплачены им) или акты выполненных работ (оказанных услуг) подписаны уже на едином налоге или наоборот. Возникает вопрос: как, когда и согласно каким правилам учитывать доходы и расходы по таким переходящим операциям.

Мы приведем 10 примеров учета переходящих операций, но вначале вспомним общие правила признания доходов и расходов у предпринимателя на общей системе налогообложения и на ЕН.

Признание доходов и расходов у предпринимателя на общей системе

Согласно п. 177.2 НК, у предпринимателя на общей системе объектом налогообложения является чистый налогооблагаемый доход, то есть разница между общим налогооблагаемым доходом (выручкой в денежной и неденежной форме) и документально подтвержденными расходами, связанными с хоздеятельностью такого предпринимателя.

Из этого определения видим, что доход признается по кассовому методу (выручка – это деньги). А когда же расходы считаются документально подтвержденными (т. е. признанными)?

Исходя из «симметричности» подхода к признанию доходов и расходов и руководствуясь разъяснениями Миндоходов, можем сделать вывод, что расходы признаются:

• при условии, что они оплачены,
• в том периоде, когда признаны доходы, для получения которых они понесены (п. 138.4 НК).

Уточним, что к составу расходов можно отнести только расходы операционной деятельности согласно разд. III НК (п. 177.4 НК). В частности, расходами признается себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (пп. 138.1.1 НК). И будем помнить, что нормы пп. 139.1.3 НК не касаются предпринимателей на общей системе: для них существует специальная норма – п. 177.2 НК.

Соответственно документальным подтверждением расходов при таком подходе являются платежные документы: квитанции, банковские выписки, платежные поручения.

Признание доходов у предпринимателей-единщиков

Согласно п. 292.6 НК в общем случае доход плательщика ЕН признается на дату поступления денежных средств (в наличной или безналичной форме) или дату подписания акта приемки-передачи безвозмездно полученных товаров (работ, услуг). То есть доходы учитываются по кассовому методу (есть деньги – есть доход, пока деньги не пришли – дохода нет). Учет расходов предприниматель может вести для внутреннего учета, но на объект налогообложения единщика это не влияет.

Налогообложение переходящих операций

Пример 1

Товар получен от поставщика в период нахождения предпринимателя на общей системе налогообложения, но оплачен уже в периоде, когда предприниматель стал плательщиком ЕН. Покупателю этот товар не отгружен, предоплата от него не получена. Возникают ли расходы и когда?

Нет, не возникают. Ведь исходя из приведенных выше норм НК в периоде применения общей системы расходов у предпринимателя еще не было (доходы не получены, товар не оплачен). В периоде нахождения на ЕН сумма фактических расходов не влияет на объект налогообложения. Таким образом, расходы по данной хозяйственной операции вообще не отражаются в налоговом учете.

Пример 2

Предприниматель на общей системе перечислил предоплату поставщику товара, а товар получил, уже будучи плательщиком ЕН. Покупателю товар не отгружен и предоплата от него не получена. Можно ли учесть понесенные расходы и когда?

У предпринимателя на общей системе возникли документально подтвержденные расходы (в сумме предоплаты стоимости товаров), которые он мог бы отразить при получении дохода от реализации этих товаров. Однако доходы от реализации товаров предприниматель получит уже на ЕН. А у единщика факт получения товаров не влияет на объект налогообложения. Значит, расходы по такой операции в налоговом учете не отражаются.

Пример 3

Предприниматель отгрузил товары на общей системе, а оплату получил, когда стал плательщиком ЕН. Возникают ли у него доходы и когда?

В периоде нахождения на общей системе выручка не получена, значит, доходы не возникают. При поступлении оплаты у предпринимателя-единщика возникает доход в сумме полученных средств.

Пример 4

Предприниматель на общей системе получил предоплату от покупателя товара, но отгрузил ему товар, когда стал уже плательщиком ЕН. Когда возникают доходы?

Доход предпринимателя отражает в периоде применения общей системы – на дату получения денежных средств на текущий счет или в кассу. Отгрузка товара не влияет на объект налогообложения у единщика.

Пример 5

Предприниматель на общей системе по бартеру отгрузил (или получил) товар. Встречная поставка (получение или отгрузка товара) должна произойти уже после перехода предпринимателя на ЕН. Это будет считаться нарушением правил нахождения на ЕН?

Согласно пп. 14.1.10 НК бартерная (товарообменная) операция предусматривает расчеты за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора. Поскольку на общей системе доход признается на дату его получения в денежной или неденежной форме, то предприниматель должен отразить доход на дату встречной поставки.

Однако если встречная поставка произошла уже в периоде нахождения на ЕН, доход не должен признаваться.

Завершить бартерную операцию, будучи на ЕН, нельзя. Это прямое нарушение п. 291.6 НК. Последствия будут самыми неприятными: все хозяйственные операции начиная с даты закрытия сделки в «запрещенной» операции могут быть рассмотрены уже как проведенные на общей системе налогообложения: с другой ставкой налога и другими правилами признания доходов и расходов. Поэтому рекомендуем предприятиям, которые планируют переход на уплату ЕН, завершать свои бартерные сделки «на этом берегу», то есть в периоде нахождения на общей системе.

Пример 6

Товар получен в период нахождения предпринимателя на ЕН, но оплачен поставщику уже в периоде, когда предприниматель стал общесистемщиком. Покупателю в периоде пребывания на ЕН товар не отгружен и предоплата за него не получена. Можно ли включить в расходы стоимость такого товара и когда?

У предпринимателя-единщика получение товара не влияет на объект налогообложения. А после перехода на общую систему и оплаты ранее полученного товара у предпринимателя будут документально подвержденные расходы, которые уменьшат доходы в периоде реализации этого товара (при получении денег от покупателя).

Пример 7

Предприниматель на ЕН перечислил предоплату поставщику товара, но получил от него товар уже после своего перехода на общую систему. Можно ли включить в расходы стоимость приобретенного товара и в каком периоде?

Расходы документально подтверждены (оплачены) и непосредственно связаны с получением дохода. Поэтому в периоде поступления денег за отгруженный товар от покупателя предприниматель сможет учесть такие расходы при определении своего чистого налогооблагаемого дохода. К такому же выводу приходят и специалисты Миндоходов (ОИР, подкатегория 104.05).

Пример 8

Предприниматель-единщик отгрузил товар, а деньги за него получил от покупателя уже после перехода на общую систему налогообложения. Когда возникает доход?

Доход возникает на дату получения денег, то есть в период нахождения на общей системе налогообложения.

Пример 9

Предприниматель-единщик получил предоплату за товар, но отгрузил товар уже после своего перехода на общую систему налогообложения. Когда возникает доход?

Доход возникает в периоде нахождения на ЕН, то есть при получении предоплаты (по кассовому методу).

Пример 10

Предприниматель-единщик отгрузил (получил) товар по договору купли-продажи, а оплату не получил (не произвел). После перехода на общую систему налогообложения по договоренности с покупателем (поставщиком) он изменяет условия договора: вместо денег будет встречная поставка.

В этом случае в периоде нахождения на ЕН дохода нет (расходы не учитываются), а на общей системе предприниматель получает доход в неденежной форме, который признается на дату закрытия сделки.

Выводы

1. Если у предпринимателя на общей системе есть документально подтвержденные расходы, то перед переходом на ЕН желательно просчитать, когда с точки зрения налогообложения выгоднее завершить операцию, то есть получить от нее доход: еще на общей системе или уже после перехода на ЕН (в зависимости от условий сделки и ставок налогообложения).

2. Если предприниматель на общей системе начал бартерную операцию, то он должен ее завершить до перехода на ЕН, поскольку для предпринимателя-единщика такая форма расчетов запрещена.

3. Если предприниматель отгрузил товары на одной системе налогообложения, а выручку получил на другой, то доход признается в периоде нахождения на последней из них.

4. Если предприниматель получил предоплату на одной системе налогообложения, а отгрузил товар на другой, то доход признается в периоде нахождения на первой из них.