Нарушена процедура описи имущества в налоговый залог: есть ли право на взыскание денежных средств?

Иногда при обжаловании налоговых уведомлений-решений возникает ситуация, когда административный суд апелляционной инстанции отказывает в удовлетворении требований налогоплательщика и денежное обязательство становится согласованным. В таком случае, независимо от кассационного обжалования решения суда апелляционной инстанции, начинается процедура взыскания налогового долга, которая заключается в направлении налогоплательщику налогового требования, описи имущества налогоплательщика в налоговый залог, взыскании налогового долга путем подачи фискальным органом в суд соответствующего представления или иска. Рассмотрим ситуацию, когда налоговый орган обратился в суд с иском о взыскании средств со счетов налогоплательщика, однако фискалами была нарушена процедура описи имущества в налоговый залог (неправомерно описано имущество, которое не подлежит включению в налоговый залог). Будет ли это основанием для отказа налоговому органу во взыскании налогового долга?

Начнем с того, что налоговый залог – это способ обеспечения уплаты налогоплательщиком денежного обязательства и пени, не уплаченных таким плательщиком в срок. В случае невыполнения налогоплательщиком денежного обязательства, обеспеченного налоговым залогом, орган взыскания в порядке, определенном Налоговым кодексом, обращает взыскание на имущество такого плательщика, которое является предметом налогового залога (пп. 14.1.155 Налогового кодекса, далее – НК).

Порядок взыскания налогового долга налогоплательщиков регулируется ст. 95–99 НК. Указанные нормы определяют перечень мероприятий, которые могут использоваться налоговым органом к налогоплательщику с целью погашения налогового долга, в частности взыскания средств, находящихся в собственности налогоплательщика, а также продажи имущества налогоплательщика, находящегося в налоговом залоге (п. 95.1 НК).

В соответствии с ч. 4 ст. 5 Кодекса административного судопроизводства (далее – КАС) субъекты властных полномочий имеют право обратиться в административный суд исключительно в случаях, определенных Конституцией и законами Украины.

Порядок реализации права органа государственной налоговой службы на обращение в суд с иском о взыскании налогового долга определен ст. 95 НК. В частности, согласно п. 95.1 НК орган ГНС осуществляет за налогоплательщика и в пользу государства меры по погашению налогового долга такого налогоплательщика путем взыскания средств, находящихся в его собственности, а в случае их недостаточности – путем продажи имущества такого плательщика налогов, находящегося в налоговом залоге.

Указанная норма устанавливает последовательность взыскания налогового долга за счет различных источников: сначала за счет средств, а в случае их недостаточности – за счет имущества, находящегося в налоговом залоге. 

Таким образом, взыскание налогового долга за счет имущества допускается в случае:

• недостаточности у налогоплательщика средств. Это обстоятельство должно быть подтверждено доказательствами: постановлением суда о взыскании средств; документами, свидетельствующими об отсутствии средств на счетах и невозможность выполнения постановления суда о взыскании средств;
• нахождения имущества в налоговом залоге. Указанное обстоятельство подтверждается выпиской из Единого реестра залогов.

В постановлении Верховного Суда Украины от 13.02.18 г. по делу № 826/18379/14 (К/9901/8600/18) указано следующее: «…С учетом того, что требованием заявленного иска является взыскание налогового долга, предметом доказывания по данному делу являются обстоятельства, свидетельствующие о наличии оснований, с которыми закон связывает возможность взыскания налоговой задолженности в судебном порядке: установление факта ее уплаты в добровольном порядке или установление отсутствия такого факта; проверка принятия контролирующим органом мер по взысканию налогового долга на основании и в очередности, установленных Налоговым кодексом Украины, и тому подобное».

Задачей административного судопроизводства является справедливое, беспристрастное и своевременное решение судом споров в сфере публично-правовых отношений с целью эффективной защиты прав, свобод и интересов физических лиц, прав и интересов юридических лиц от нарушений со стороны субъектов властных полномочий (ч. 1 ст. 2 КАС).

Учитывая, что процедура взыскания налогового долга, установленная НК, является единой, но осуществляется за счет различных источников (сначала за счет средств, а в случае их недостаточности – за счет имущества, находящегося в налоговом залоге), то нарушение такой процедуры независимо от очередности действий фискального органа является основанием для отказа во взыскании. 

Анализ приведенных норм подтверждает вывод о том, что неправомерное внесение имущества в Единый реестр залогов нарушает общую процедуру взыскания налогового долга и нарушает права налогоплательщика на мирное владение его имуществом.

В этом контексте стоит обратить внимание на практику Европейского суда по правам человека (далее – ЕСПЧ), решения которого являются источником права и обязательными для выполнения Украиной в соответствии со ст. 46 Конвенции о защите прав человека и основных свобод (далее – Конвенция) и согласно ст. 17 Закона от 23.02.06 г. № 3477-IV «О выполнении решений и применении практики Европейского суда по правам человека», согласно которой суды при рассмотрении дел обязаны учитывать практику ЕСПЧ как источник права.

Статьей 1 Протокола к Конвенции о защите прав человека и основных свобод определено, что каждое физическое или юридическое лицо имеет право на мирное владение своим имуществом. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права.

В п. 49 Решения ЕСПЧ от 22.11.07 г. по делу «Украина – Тюмень» против Украины» суд указал, что: «…Первое и важнейшее требование ст. 1 Протокола заключается в том, что любое вмешательство публичной власти в право на мирное владение имуществом должно быть законным: второе предложение первого пункта позволяет лишение собственности только «на условиях, предусмотренных законом», а второй пункт признает, что государства имеют право осуществлять контроль за использованием собственности путем введения в действие «законов».

В решении от 20.10.11 г. «Рисовский против Украины» ЕСПЧ подчеркнул особую важность принципа «надлежащего управления». Он предусматривает, что в случае, когда речь идет о вопросах общего интереса, в частности, если дело влияет на такие основополагающие права человека, как имущественные права, госорганы должны действовать своевременно и надлежащим и как можно последовательным образом. В частности, на государственные органы возложена обязанность вводить внутренние процедуры, которые усилят прозрачность и ясность их действий, минимизируют риск ошибок и будут способствовать юридической определенности в гражданских правоотношениях, затрагивающих имущественные интересы. 

Согласно п. 71 указанного решения госорганы, которые не внедряют или не соблюдают своих собственных процедур, не должны иметь возможность получать выгоду от своих противоправных действий или избегать выполнения своих обязанностей. Риск любой ошибки государственного органа должен возлагаться на само государство, а ошибки не могут исправляться за счет лиц, которых они касаются.

С учетом указанного, налогоплательщик не может быть лишен своего имущества на том основании, что органы государственной власти допустили ошибку и внесли без законных на то оснований его имущество в Единый реестр залогов и в случае нехватки средств на счетах налогоплательщика такое имущество может быть взыскано.

Следует отметить, что акт описи имущества в налоговый залог является актом индивидуального действия по отношению к налогоплательщику, и в случае его составления фискалами с нарушениями он подлежит отмене в судебном порядке. Именно решение суда, вступившее в законную силу, об отмене акта описи имущества (целиком или частично) должно быть основанием для отказа во взыскании налогового долга со счетов налогоплательщика.

Выводы

В связи с тем, что имущество описано неправомерно и не подлежит включению в залог, нарушена процедура взыскания налогового долга в целом, поэтому налоговики не имеют права взыскивать и денежные средства с должника пока не будет принят новый акт описи.