Трансфертне ціноутворення: подальші кроки до світових стандартів та національні аспекти

Коментар до ст. 39 "Трансфертне ціноутворення" Податкового Кодексу України (далі - ПК)

Про що ви дізнаєтеся: про всі зміни в правилах трансфертного ціноутворення (далі – ТЦУ), які діють із 1 січня 2015 року.

Практична корисність: ознайомившись із коментарем, можна визначити, чи будуть у вас у 2015 році контрольовані операції та яку звітність потрібно буде подавати за підсумками року.

Ознайомитися із текстом коментованої статті ПК можна за посиланням: ​Стаття 39. Трансфертне ціноутворення

Історія змін до правил ТЦУ

Перші зміни до правил ТЦУ було внесено в травні 2014 року, після чого протягом року тривала подальша робота робочої групи фахівців при Мінфіні. 28.12.14 р. відповідний законопроект був прийнятий Верховною Радою. Новий закон уносить зміни майже в усі норми ПК із питань ТЦУ.

Із 01.01.15 р. набув чинності Закон від 28.12.14 р. № 72-VIII (далі – Закон № 72), який було підготовлено та прийнято з метою удосконалення податкового контролю за ТЦУ. Щодо необхідності приведення національних норм відповідно до рекомендацій ОЕСР та міжнародної практики бізнес-спільнота почала говорити майже з першого дня їх застосування в Україні. Розглянемо найважливіші з нововведень.

Принцип «витягнутої руки» в національному законодавстві

Закон № 72 головним принципом ТЦУ в Україні законодавчо закріплює принцип «витягнутої руки». Тим самим у національне законодавство імплементовано основний світовий стандарт для ТЦУ, викладений у ст. 9 Модельної конвенції ОЕСР (Model Tax Convention on Income and on Capital: Full Version (as it read on 22 July 2010), OECD (2012)).

Визначення обсягу оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки» є обов’язковим для платника податку, який бере участь у контрольованій операції (пп. 39.1.1 ПК).

Із ПК виключено пп. 14.1.251¹, яким установлювалось, що ТЦУ – це система визначення звичайної ціни товарів та/або результатів робіт (послуг) в операціях, визнаних відповідно до ст. 39 ПК контрольованими.

Із урахуванням зміни загального підходу в новій редакції ст. 39 ПК поняття «звичайна ціна» у всіх нормах замінено на поняття «умови, що відповідають принципу «витягнутої руки». Зазначене поняття є ширшим, оскільки дозволяє (або вимагає) ураховувати не лише ціну операції, але й інші фінансові та комерційні умови, за яких провадиться господарська операція та які впливають на обсяг оподатковуваного прибутку платника. Одночасно в пп. 14.1.71 ПК уточнено, що визначення, згідно з яким звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін, якщо не доведено зворотне, не поширюється на операції, що визнаються контрольованими.

Пов’язані особи: нові критерії, нові підходи визначення

Новий критерій

Незважаючи на нову структуру пп. 14.1.159 ПК, фактично всі критерії для визнання осіб пов’язаними із попередньої редакції збережено. Крім того, ці критерії доповнено випадком, коли сума всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги, яку отримала юрособа від фізособи або іншої юрособи, або під їх гарантії, перевищує суму власного капіталу такої юрособи більше ніж у 3,5 разу (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, – більше ніж у 10 разів).

У той же час для юросіб, у яких держава прямо або опосередковано володіє корпоративними правами (навіть у випадку більш ніж 20 %), установлено, що факт участі держави в юрособах не є підставою для визнання таких осіб пов’язаними. У той же час ці платники податків можуть бути визнані пов’язаними з інших підстав, передбачених пп. 14.1.159 ПК.

Порядок розрахунку частки корпоративних прав

Визначено порядок розрахунку частки непрямого володіння корпоративними правами юрособи:

• для опосередкованого володіння в одному ланцюгу – шляхом множення часток володіння корпоративними правами;
• для володіння через кілька ланцюгів – шляхом підсумовування часток володіння корпоративними правами в кожному ланцюгу.

При цьому зазначається, що якщо в ланцюзі кожна частка володіння перевищує 20 %, то всі особи такого ланцюга є пов’язаними незалежно від результатів множення.

Обсяг корпоративних прав, якими особа (фізична або юридична) володіє в іншій юрособі, розраховується як сума часток корпоративних прав, якими безпосередньо володіє особа в такій юрособі, та часток, які належать в цій юрособі будь-яким пов’язаним особам фізичної або юридичної особи.

Визнання пов’язаності самостійно та через суд

Закон № 72 передбачає можливість для фізичних та юридичних осіб самостійно визнати себе пов’язаними особами для цілей оподаткування з інших підстав, прямо не передбачених у ПК.

Одночасно контролюючим органам надано право в судовому порядку доводити пов’язаність осіб для цілей оподаткування на основі фактів і обставин, які свідчать, що одна фізична або юридична особа здійснювала практичний контроль за бізнес-рішеннями іншої юрособи та/або та сама фізична або юридична особа здійснювала практичний контроль за бізнес-рішеннями кожної юрособи (пп. 14.1.159, 20.1.40¹ ПК)

Умови визнання господарських операцій контрольованими (пп. 39.2.1 ПК)

Із 01.01.15 р. змінено умови, за яких операції визнаються контрольованими. Відтепер для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є господарські операції:

• що здійснюються платниками податків із пов’я­заними особами – нерезидентами;
• із продажу товарів через комісіонерів-нере­зидентів;
• однією зі сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), яка включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабміном (щодо формування такого переліку далі).

На перший погляд відтепер контрольованими можуть бути визнані тільки зовнішньоекономічні операції. Але в разі застосування критерію – продаж товарів через комісіонерів-нерезидентів, покупцем таких товарів може бути й компанія-резидент України, тому в такому випадку цілком вірогідно операцію може також бути віднесено до контрольованої.

Також окремою нормою визначено, які самі типи операцій є контрольованим для цілей ТЦУ (пп. 39.2.1.4 ПК). Це всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на оподатковуваний дохід платника податків, зокрема, але не виключно:

• операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;
• операції з надання послуг;
• операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також із будь-якими іншими об’єктами інтелектуальної власності;
• фінансові операції, уключаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;
• операції з капіталом, уключаючи купівлю чи продаж акцій або інших інвестицій, купівлю чи продаж довгострокових матеріальних і нематеріальних активів.

Крім того, Законом № 72 до контрольованих операцій віднесено також сукупність операцій між пов’язаними особами із залученням посередників (які не є пов’язаними з ними особами) та які не виконують у цих операціях істотних функцій (не використовують істотні активи та не несуть істотних ризиків). Метою запровадження такої норми є запобігання навмисному виведенню операцій з-під контролю за ТЦУ за рахунок залучення до контрольованих операцій третіх осіб.

Вартісні критерії для визнання операцій контрольованими

На відміну від попередньої редакції ст. 39 ПК, коли для визнання операцій контрольованими загальна сума госпоперацій з одним контрагентом мала дорівнювати або перевищувати 50 млн грн. (без ПДВ) за звітний рік, Закон № 72 установлює, що госпоперації визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови (пп. 39.2.1.7 ПК):

• загальний обсяг доходу платника податків та/або його пов’язаних осіб від усіх видів діяльності, що враховується під час визначення об’єкта обкладення податком на прибуток підприємств, перевищує 20 млн грн. за відповідний податковий (звітний) календарний рік;
• обсяг таких господарських операцій платника податків та/або його пов’язаних осіб з одним контрагентом перевищує 1 млн грн. (без ПДВ) або 3 % доходу, що враховується під час визначення об’єкта оподаткування.

Таким чином, із 01.01.15 р. під контроль за ТЦУ не підпадають підприємства, що відповідають ознакам малих, та операції на незначні суми. Але з урахуванням достатньо низької загальної планки у 20 млн грн. сукупного доходу загальна кількість платників, які підпадають під дію ст. 39 ПК, напевно, збільшиться.

Перелік «податкових сховищ» по-новому

Для визначення операцій контрольованими передбачено створення оновленого переліку держав (територій). Під час визначення такого переліку КМУ повинен ураховувати такі критерії (пп. 39.2.1.2 ПК):

• держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні;
• держави, які не розкривають у публічному доступі інформацію про структуру власності юридичних осіб;
• держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією.

Операції з усіма контрагентами із держав (територій), які увійдуть до переліку, будуть уважатися контрольованими. Можливості доведення того, що операція не є контрольованою, якщо конкретний контрагент сплачує податок у цій державі (території) навіть за вищою ставкою, ніж в Україні, як це було раніше, не передбачено. Із урахуванням того, що до 01.01.15 р. такий перелік «низькоподаткових юрисдикцій» включав тільки країни (території) зі ставкою податку на прибуток на 5 і більше відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні, він значно зросте.

Разом з цим скасовано норму, за якою контрольованими операціями визнавались й операції з контрагентами, зареєстрованими в державах (територіях), які не увійшли до переліку, але які фактично сплачували знижену ставку податку на прибуток.

Зіставлення комерційних та фінансових умов операцій

Правила та критерії для проведення зіставлення комерційних та фінансових умов контрольованої та неконтрольованої операцій не зазнали кардинальних змін. На відміну від попередньої редакції пп. 39.2.2 ПК, новими нормами визначено, що критерії, які наводяться в цьому підпункті і які мають використовуватися для проведення зіставлення, не є вичерпними.

Також уведено нову норму (пп. 39.2.2.8 ПК), згідно з якою відхилення у складових хімічного складу продукції в межах, визначених нормативами, що встановлені держорганами, національними стандартами, технологічними картами і технічними умовами, не може впливати на ціну/рентабельність контрольованої операції більш як на 5 % у бік зменшення або збільшення такої ціни/рентабельності.

Методи встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки»

Методи ТЦУ залишилися незмінними, тільки «перший» метод скоротив назву, ставши методом порівняльної неконтрольованої ціни. Опис застосування методів приведено у відповідність до рекомендацій ОЕСР і став більш лаконічним.

У той же час суттєвих змін та доповнень зазнали порядок і критерії використання цих методів (пп. 39.3.2 ПК):

• уведено критерії вибору найбільш доцільного методу ТЦУ;
• залишено пріоритет методу порівняльної неконтрольованої ціни, разом із цим у разі можливості застосовування платником податку з однаковою надійністю інших чотирьох методів слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс».

Під час застосування методів достатньо тільки однієї зіставної неконтрольованої операції. Використання діапазону цін (рентабельності) є обов’язковим тільки в разі наявності кількох зіставних неконтрольованих операцій.

У разі якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності). Порядок розрахунку медіани буде затверджено Урядом. Нова норма має стимулювати платників дотримуватись принципу «витягнутої руки» безпосередньо під час проведення контрольованих операцій.

Подання звітності про контрольовані операції та документації із ТЦУ

Усі платники податків, які здійснювали контрольовані операції, будуть зобов’язані інформувати контролюючий орган про такі операції шляхом подання одночасно із декларацією на прибуток підприємств спеціального додатку (пп. 39.4.2 ПК). У цьому додатку буде необхідно зазначити спрощену загальну інформацію про контрольовані операції.

У разі якщо обсяг контрольованих операцій платників податків з одним контрагентом перевищує 5 млн грн. (без урахування ПДВ), вони крім додатку до декларації мають подати більш детальний Звіт про контрольовані операції. Як і в попередній редакції, Звіт подається за визначеною формою до 1 травня року, наступного за звітним, виключно в електронному вигляді.

Платники податків, які здійснюють контрольовані операції, також повинні вести та зберігати документацію щодо ТЦУ (пп. 39.4.3 ПК).

На запит ДФС платники податків незалежно від статусу (великі та які не віднесені до категорії великих) зобов’язані надати документацію протягом одного місяця з дня отримання запиту (у попередній редакції для великих платників термін становив 2 місяці). Як і було раніше, такий запит не може бути направлено раніше 1 травня року, наступного за календарним, у якому контрольовані операції було здійснено.

Вимоги до змісту документації з ТЦУ уніфіковано для всіх платників. Перелік інформації, яка повинна бути зазначена в документації, практично не змінений. Уточнено, що документація має подаватися державною мовою.

Податковий контроль за ТЦУ

Зміни зазнали й норми стосовно проведення податкового контролю, зокрема перевірок контрольованих операцій (п. 39.5 ПК). Насамперед це терміни проведення перевірки контрольованих операцій, тривалість яких збільшено з 6 до 18 місяців. Також збільшено строк, на який вона може бути подовжена – із 6 до 12 місяців.

Для цілей ТЦУ збільшено строки давності для нарахування податкових зобов’язань із 1 095 до 2 555 днів. Відтепер контролюючий орган у разі проведення перевірки контрольованих операцій має право самостійно визначити суму грошових зобов’язань платника податків протягом 7 років (п. 102.1 ПК).

Контролюючі органи отримали право під час проведення податкового контролю за ТЦУ проводити опитування уповноважених осіб та/або працівників платника податків, який проводив контрольовані операції, а під час проведення перевірки й посадових осіб та працівників іншої сторони такої операції (пп. 39.5.1.1, 39.5.2.13 ПК).

Розширено підстави для проведення перевірок контрольованих операцій. Додатково для вже існуючих такими підставами є:

• отримання від платника податків звіту про конт­рольовані операції відповідно до п. 39.4 ПК;
• отримання документально підтвердженої інформації та даних, що свідчать про невідповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».

Рішення про проведення перевірок із ТЦУ приймається в загальному порядку, установленому для інших документальних перевірок (у попередній редакції таке рішення мало прийматися головою або заступником голови ДФС).

Також скасовано обов’язковість очолювання таких перевірок посадовими особами центрального апарату ДФС

Джерела інформації для цілей ТЦУ

Змінами до ст. 39 ПК скасовано поняття офіційних джерел інформації для цілей ТЦУ та як наслідок їх пріоритетність під час проведення податкового контролю за контрольованими операціями.

Відповідно до нових правил (пп. 39.5.3 ПК) платник податків та контролюючий орган використовують будь-які джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій відповідно до вимог ст. 39 ПК, зокрема:

а) інформацію про зіставні операції платника податку та про зіставні операції його контрагента – сторони контрольованої операції з непов’язаними особами;

б) будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними та надають інформацію про зіставні операції та осіб.

Збільшення штрафних санкцій за недекларування всіх контрольованих операцій та неподання документації

Законом № 72 додатково до штрафу за неподання Звіту про контрольовані операції (100 розмірів мінімальної зарплати) уведено відповідальність за невключення до поданого Звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції. За таке порушення законодавець передбачив досить великий штраф – у розмірі 5 % суми контрольованих операцій, що не задекларовані у Звіті.

Значно збільшено відповідальність за неподання документації з трансферного ціноутворення. Розмір штрафів тепер становитиме 3 % суми контрольованих операцій, щодо яких не була подана документація, але не більше 200 МЗП за всі незадекларовані контрольовані операції (раніше штраф становив 10 МЗП).

Скасування окремих норм Перехідних положень та нові спеціальні правила для «біржових товарів»

Законом № 72 видалено норми п. 21 підрозд. 10 розд. XX ПК для окремих товарів у контрольованих операціях з низько податковими юрисдикціями, за якими дозволялось 5%-ве відхилення договірної ціни від рівня біржових котирувань або довідкових цін.

Одночасно пп. 39.2.1.3 ПК уведено нові спеціальні правила для зовнішньоекономічних контрольованих операцій із нерезидентами, зареєстрованими у державах (територіях), із переліку, визначеного Урядом, предметом яких є товари, що мають біржове котирування.

Для таких операцій пріоритетним є метод порівняльної неконтрольованої ціни, при цьому для визначення зіставної ціни товарів за принципом «витягнутої руки» використовується середня ціна таких товарів, що склалася на товарній біржі за декаду, що передує проведенню контрольованої операції. Перелік товарних бірж для кожної групи товарів має бути визначений КМУ.

У разі застосування платником податків для зазначених операцій інших методів він повинен до 1 травня року, що настає за звітним, подати до контролюючого органу письмову інформацію в довільній формі щодо всіх пов’язаних осіб, які брали участь у ланцюгу купівлі-продажу, із зазначенням рівня рентабельності таких осіб відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення.

Якщо платник податків таку інформацію не подасть або поданої інформації буде недостатньо для перевірки відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», контролюючий орган має право визначити самостійно рівень ціни контрольованої операції за методом порівняльної неконтрольованої ціни.

Набрання чинності та Прикінцеві положення

Закон № 72 набув чинності 1 січня 2015 року (див. «Голос України» від 30.12.14 р. № 252-1). Таким чином, нові правила ТЦУ поширюються на операції, які проводяться платниками податків починаючи із 1 січня 2015 року.

Відповідно до п. 2 розд. ІІ «Прикінцеві положення» Закону № 72 Звіт про контрольовані операції за 2014 рік подається платниками податків до 1 травня 2015 року і формується з урахуванням норм ст. 39 ПК у редакції, що діяла до 01.01.15 р.

Інші процедури податкового контролю здійснюються за оновленими нормами ст. 39 ПК, запровадженими Законом № 72.