Податок на прибуток: резерви і забезпечення

Ви дізнаєтеся: як правильно розрахувати податкові різниці, пов'язані із формуванням резервів та забезпечень, у 2015 році.

Коментар до ст. 139 "Різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень)" Податкового кодексу України (далі - ПК).

Починаючи з 2015 року при обчисленні податку на прибуток платник, у якого річний дохід від усіх видів діяльності становить більше 20 млн грн., зобов'язаний відкоригувати (збільшити/зменшити) об'єкт оподаткування, отриманий за даними бухгалтерського обліку, згідно з розд. ІІІ ПК (пп. 134.1.1 ПК). Деякі коригування пов'язані з формуванням і використанням резервів і забезпечень.

Забезпечення і резерви у бухобліку

Види забезпечень та бухоблік їх формування

Облік забезпечень майбутніх витрат і платежів ведеться на однойменному рахунку 47. До забезпечень (резервів), зокрема, віднесено (п. 13 П(С)БО 11 «Зобов'язання»):

• забезпечення (резерв) оплати відпусток працівникам;
• додаткове пенсійне забезпечення;
• забезпечення (резерв) гарантійних зобов'язань;
• забезпечення для відшкодування витрат на реструктуризацію, виконання зобов'язань при припиненні діяльності тощо.

Важливо! Резерв відпусток повинні формувати (нараховувати) усі без винятку підприємства (п. 14 П(С)БО 11). Інші види забезпечень створюються за рішенням підприємства, яке закріплюється в його обліковій політиці.

Забезпечення, передбачені П(С)БО 11, можуть нараховуватися щомісячно протягом року (наприклад, резерв відпусток – п. 14 П(С)БО 11, Лист Мінфіну України від 24.05.07 р. № 31-34000-10-10/10654), або разово – у кінці звітного року.

Правилами бухгалтерського обліку передбачено також нарахування резерву сумнівних боргів (далі – РСБ), який відображається на однойменному рахунку 38. Так, згідно з п. 7 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» РСБ нараховується за поточною дебіторською заборгованістю, яка є фінансовим активом і за якою існують сумніви щодо її погашення. Нагадаємо, що дебіторська заборгованість уважається фінансовим активом, якщо вона виникла в ході виконання будь-якого контракту і, як передбачається, буде погашена іншими фінансовими активами, у тому числі коштами (п. 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти). РСБ зазвичай нараховується в кінці звітного року, а використовується в наступному році при списанні безнадійної заборгованості дебіторів.

Перелік створюваних забезпечень і резервів, правила їх нарахування і списання повинні бути закріплені в обліковій політиці підприємства (п. 2.1, 2.10, 2.11 Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну України від 27.06.13 р. № 635).

Порядок відображення в обліку формування (нарахування) забезпечень (резервів) такий:

• РСБ – Дт 944 – Кт 38;
• резерв відпусток – Дт 23, 91–93, 949 – Кт 471;
• забезпечення гарантійних ремонтів – Дт 93 – Кт 473;
• додаткове пенсійне забезпечення – Дт 949 – Кт 472;
• реструктуризація боргів при припиненні діяльності – Дт 977 – Кт 474 тощо.

Якщо суми забезпечення недостатньо

Іноді буває так, що нарахованого забезпечення або резерву (з урахуванням вхідних залишків на початок року) протягом року не вистачає. Тоді підприємство проводить необхідні списання безпосередньо на витрати. Наприклад:

• безнадійна дебіторська заборгованість списується до складу інших операційних витрат періоду (Дт 944 – Кт 36, 37);
• витрати на нарахування відпусток – на витрати періоду або витрати відповідного виду (виробничі, адміністративні, збутові, витрати інших підрозділів), куди списуються витрати на оплату праці відповідних категорій працівників (Дт 23, 91–93, 949 – Кт 661, 651);
• витрати на гарантійні ремонти – на витрати збуту (Дт 93 – Кт 20, 651, 661, 63, 685).

Коригування забезпечень (резервів)

Згідно зі стандартами бухгалтерського обліку на кожну дату балансу:

• сума забезпечення (резерву) повинна дорівнювати сумі, яку підприємство зобов'язане буде погасити в майбутньому при настанні певних умов платежів (п. 16, 17 П(С)БО 11). Якщо сума забезпечення (резерву) на дату балансу виявилася більшою або меншою від майбутніх зобов'язань, вона підлягає коригуванню (зменшенню або збільшенню) (п. 18 П(С)БО 11). Також суму забезпечення на дату балансу слід відкоригувати, якщо в майбутньому вірогідність оплати можливих зобов'язань дорівнює нулю. Наприклад, підприємство більше не продає товари на умовах гарантійної заміни і після дати балансу йому вже не пред'являть товар для гарантійної заміни. У цьому випадку весь залишок забезпечення на виконання гарантійних зобов'язань підлягає списанню (сторнуванню) на дату балансу;
• сума РСБ повинна відповідати сумі сумнівних боргів, також розрахованій на дату балансу, і не може бути більшою від суми дебіторської заборгованості на ту ж дату (п. 8 П(С)БО 10).

На практиці такі коригування проводять один раз на рік перед складанням річного фінансового звіту з урахуванням результатів інвентаризації забезпечень і резервів.

Чинне законодавство не містить суворих правил відображення у бухобліку таких коригувань. Зазвичай чинять так:

• якщо коригування додатне (сальдо забезпечення на кінець року треба збільшити), то робиться звичайне проведення, як і при нарахуванні забезпечення. Наприклад, Дт 944 – Кт 38 (РСБ), Дт 23, 91–93, 949 – Кт 471 (резерв відпусток), Дт 93 – Кт 473 (забезпечення гарантійних ремонтів) тощо;
• якщо коригування від’ємне (сальдо забезпечення на кінець року треба зменшити), то його здійснюють або методом «сторно» записами Дт 944 – Кт 38, Дт 23, 91–93, 949 – Кт 471, Дт 93 – Кт 473 тощо, або за допомогою субрахунка 719 «Інші доходи від операційної діяльності» звичайними проведеннями Дт 38, 47 – Кт 719 (див. Інструкцію, затверджену наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291, у частині застосування відповідних рахунків).

Забезпечення та резерви у податковому обліку

З 1 січня 2015 року розд. III «Податок на прибуток підприємства» ПК викладено в новій редакції. Основна концепція обчислення об'єкта оподаткування полягає в тому, що отриманий за даними бухгалтерського обліку фінансовий результат до оподаткування підлягає коригуванню.

Зокрема, ст. 139 ПК містить особливі правила збільшення і зменшення об'єкта оподаткування у зв'язку зі створенням і використанням протягом звітного періоду забезпечень (резервів) майбутніх витрат. Виняток становить резерв відпусток – після 1 січня 2015 року сума витрат на його формування в податковому обліку береться така сама, як і в бухобліку.

Нагадаємо, до цієї дати в податковому обліку до витрат включалися тільки фактично нараховані працівникам суми відпусткових (як обов'язкові виплати), а не суми заздалегідь нарахованого резерву (п. 142.2 ПК у старій редакції). Для таких ситуацій законодавець передбачив перехідні правила – п. 24 підрозд. 4 розд. ХХ ПК. Ця норма дозволяє врахувати в податкових витратах після 1 січня 2015 року суму залишку резерву відпусток, яка була нарахована до зазначеної дати, а фактично буде використана при нарахуванні відпусткових після неї. Це означає, що коли, наприклад, у 2015 році сума використання резерву відпусток (оборот Дт 471 – Кт 661, 651) перевищить залишок цього резерву (сальдо Кт 471) на 01.01.15 р., то підприємство має право весь залишок урахувати на зменшення об'єкта обкладення податком на прибуток. Оскільки в п. 24 підрозд. 4 розд. ХХ ПК ідеться про збільшення витрат, а не про коригування фінрезультату, уважаємо, що ця норма застосовується всіма платниками податків, незалежно від розміру доходу.

Подамо в таблиці правила коригувань фінрезультату до оподаткування за забезпеченнями і резервами.

Коригування фінрезультату до оподаткування за забезпеченнями і резервами

На нашу думку, фінрезультат до оподаткування слід також зменшити на суму безнадійної заборгованості, що відповідає вимогам пп. 14.1.11 ПК і списана за рахунок використання резерву (Дт 38 – Кт 34, 36, 37).

Чинними нормами ПК це не передбачено, але може бути узаконено шляхом унесення змін до ПК до кінця 2015 року.

Приклад 1

Підприємство нарахувало і використало в 2015 році суми резерву відпусток та РСБ. Фінрезультат до оподаткування станом на 31.12.15 р. (ряд. 2290 форми № 1) становить 282 900 грн.

В обліку підприємства операції з нарахування та використання резервів відображаються таким чином:

(грн.)

Як випливає з таблиці, з урахуванням коригувань об'єкт обкладення податком на прибуток дорівнює 415 450 грн. (282 900 грн. – – 23 450 грн. + 3 000 грн. + 153 000 грн.) і виявився істотно вищим від фінрезультату до оподаткування за даними бухгалтерського обліку. Це відбулося внаслідок застосування некоректних правил п. 139.2 ПК: незменшення фінрезультату до оподаткування на суми списання безнадійної заборгованості, що відповідає вимогам пп. 14.1.11 ПК, за рахунок РСБ.

ВИСНОВКИ

Об'єкт обкладення податком на прибуток спочатку визначається як фінансовий результат до оподаткування за правилами бухгалтерського обліку. Після цього проводиться ряд коригувань згідно з ПК, у тому числі за забезпеченнями і резервами. При цьому у більш вигідній ситуації знаходяться платники податків, у яких річний дохід від усіх видів діяльності за звітний рік не перевищить 20 млн грн., адже їм не доведеться застосовувати ніяких коригувань (крім збільшення витрат на суму відпусткових у межах «вхідного» залишку резерву відпусток), податок на прибуток вони визначать тільки за даними бухобліку.