Порядок определения минимального налогового обязательства единщиками третьей группы

Расчет МНО за 2024 год: как определить НДО земельного участка

МНО за 2024 год: коротко о главном

Готовимся к расчету и уплате МНО за 2024 год: ответы на 10 актуальных вопросов

Субъекты хозяйствования, являющиеся плательщиками единого налога (далее – ЕН) третьей группы и имеющие в собственности или пользовании сельскохозяйственные угодья, должны определить минимальное налоговое обязательство (далее – МНО) за 2024 год. Это касается как юридических лиц, так и физлиц-предпринимателей (далее – предприниматели). МНО рассчитывается в приложении к декларации единщиков. Предельный срок подачи декларации – 10 февраля текущего года. В статье расскажем, как единщикам третьей группы исчислить МНО.

Общие правила определения минимального налогового обязательства единщиками третьей группы

Общий порядок определения МНО регламентируется ст. 38¹ Налогового кодекса (далее – НК), а особенности для плательщиков ЕН – ст. 297¹ НК.

Так, среди юридических лиц – единщиков третьей группы МНО обязаны определять все, кто имеет в собственности или пользовании сельхозугодья (т. е. пашню, пастбища, сенокосы, многолетние насаждения и перелоги). Причем делать это нужно, даже если земельный участок не используется для сельхозпроизводства.

Должны ли рассчитывать МНО предприниматели, которые имеют в собственности (пользовании) сельхозугодья, но не используют их в своей хозяйственной деятельности?

Нет, не должны. Объясним подробнее.

Согласно абзацу четвертому пп. 170.14.3 НК физлица, зарегистрированные предпринимателями, определяют МНО только по сельхозугодьям, которые используются ими для осуществления хозяйственной деятельности. А вот МНО за земельные участки, которые находятся в их собственности и не используются ими в хозяйственной деятельности, будет рассчитывать им как обычным физлицам налоговый орган (пп. 170.14.1 НК). Соответствующее разъяснение ГНС также содержится в ОИР (категория 107.01.05).

Для расчета МНО за 2024 год следует брать нормативную денежную оценку (далее – НДО) земельного участка, которая действовала в 2024 году. При этом коэффициент индексации НДО за прошлый год (1,12) учитывать не нужно, поскольку он применяется к НДО, начиная с 01.01.2025.

Ставка МНО за 2024 год составляет 0,05 (п. 38¹.1 НК). Напомним, в 2022 и 2023 годах действовала пониженная ставка МНО – 0,04, а с 2024 года действует общая ставка МНО (0,05).

То есть для пашни минимальная сумма МНО с 1 га составляет 1 400 грн, а для других видов сельхозугодий (пастбища, сенокосы, многолетние насаждения, перелоги) – 700 грн.

Таким образом, если по результатам расчета сумма МНО по какому-либо участку (участкам) будет меньше 1 400 грн (или 700 грн) с 1 га, то плательщику придется доначислить МНО до минимальной величины.

Но проблема в том, что нынешняя форма приложения к декларации единщика не учитывает эту норму: в нем нет соответствующих граф для такого доначисления МНО.

Но как отчитаться сейчас?

По нашему мнению, оптимальный вариант – рассчитать МНО по фактической НДО. И если МНО относительно определенных участков составит для пашни менее 1 400 грн с 1 га (700 грн – для других видов угодий), то плательщик должен вручную откорректировать сумму МНО в графе 9 приложения исходя из минимальной величины.

Как это сделать, покажем подробнее на примере ниже.

Положительная разница между общим МНО и общей суммой уплаченных в отчетном году налогов является частью обязательств по ЕН. В случае получения положительной разницы плательщик обязан увеличить на ее сумму указанную в декларации за последний отчетный период года сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. А вот если будет получена отрицательная разница, то она не снизит сумму ЕН.

Какие налоги учитываются при определении разницы?

Перечень таких налогов для плательщиков ЕН приведен в ст. 297¹ НК. При этом не учитываются суммы ошибочно и/или излишне уплаченных в налоговом (отчетном) году налогов (например, если перечислили налог больше, чем было начислено в отчетности).

Какие суммы налогов берутся для определения положительной разницы – начисленные или фактически уплаченные?

Для расчета берут только суммы фактически уплаченных налогов, срок начисления которых приходится на отчетный (2024) год. Дата начисления налога отражается в электронном кабинете налогоплательщика.

Таким образом, в случае определения МНО за 2024 год в сумму уплаченных налогов включаются:

• налоги, уплаченные в 2024 году за последний отчетный период 2023 года, поскольку срок уплаты налогов за такой период приходится на 2024 год;
• налоги, уплаченные в 2024 году за первые три квартала этого года (если отчетным периодом является квартал) или за январь – ноябрь (если отчетным периодом является месяц).

А вот налоги, уплаченные в 2025 году за IV квартал или декабрь (для месячного налогового периода) 2024 года, в расчете МНО за 2024 год не участвуют – они снизят МНО за 2025 год.

Определение минимального налогового обязательства единщиками третьей группы – юрлицами

Такие плательщики рассчитывают МНО и положительную разницу в приложении «Расчет общего минимального налогового обязательства за налоговый (отчетный) год» к декларации плательщика единого налога третьей группы (юрлица).

Электронный идентификатор декларации – J0103508, приложения – J0135708.

Приложение заполняется и подается вместе с декларацией за 2024 год, предельный срок подачи которой – 10 февраля 2025 года (9 февраля – выходной).

Если по результатам расчета будет получена положительная разница между МНО и суммой уплаченных налогов, сборов и обязательных платежей, то разницу следует уплатить вместе с ЕН за IV квартал 2024 года не позднее 19 февраля 2025 года.

Какие налоги следует учитывать для определения положительной разницы?

Для единщика третьей группы сумма уплаченных налогов, участвующая в расчете положительной разницы, определяется в зависимости от того, какую долю в общей сумме дохода занимает доход от реализации сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее переработки за 2024 год (далее – доля сельхозтоваропроизводства).

Так, если доля сельхозтоваропроизводства:

• равна или превышает 75 %, то для расчета берут всю сумму уплаченных налогов;
• менее 75 %, тогда некоторые налоги берут в размере, пропорциональном такой части.

Например, если доля сельхозтоваропроизводства за 2024 год составляет 45 %, для исчисления положительной разницы берут только 45 % суммы уплаченных налогов (но не всех, каких именно, см. далее).

Как определяется доля сельхозтоваропроизводства?

В соответствии с пп . 14.1.262 НК доля сельхозтоваропроизводства – это удельный вес дохода сельскохозяйственного товаропроизводителя, полученного от реализации сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее переработки, в общей сумме его дохода.

Этот показатель исчисляется по формуле:

Доля сельхозтоваропроизводства =
= Доход от реализации сельхозпродукции собственного
производства и продуктов ее переработки за отчетный год :
: Общая сумма дохода за отчетный год х 100.

Эту долю удобно рассчитывать по форме (утверждена приказом Минагрополитики от 26.12.2011 № 772), которую каждый год заполняют сельхозтоваропроизводители для определения права быть плательщиком ЕН четвертой группы. Электронный идентификатор формы – J0303309.

Доля сельхозтоваропроизводства исчисляется по данным бухучета о полученных доходах.

Какие налоги нужно брать для расчета положительной разницы, если доля сельхозтоваропроизводства за 2024 год превышает 75 %?

Перечень таких налогов приведен в п. 297¹.3 НК. В него входят:

1. ЕН;
2. налог на прибыль (если в отчетном году плательщик перешел с общей системы налогообложения на упрощенную);
3. НДФЛ и военный сбор (далее – ВС) с доходов физлиц, состоящих с единщиком в трудовых или гражданско-правовых отношениях (кроме доходов, уплаченных за приобретение товаров у физлиц);
4. НДФЛ и ВС с доходов физлиц, полученных по договорам аренды, субаренды, эмфитевзиса земельных участков, отнесенных к сельхозугодьям, за налоговый (отчетный) год;
5. земельный налог за земельные участки, отнесенные к сельхозугодьям, которые используются такими плательщиками для осуществления предпринимательской деятельности (в случае перехода в налоговом (отчетном) году с общей системы на упрощенную);
6. рентная плата за специальное использование воды (в случае уплаты);
7. 20 % расходов на уплату арендной платы за отнесенные к сельхозугодьям земельные участки, арендодателями которых являются юрлица и/или которые находятся в государственной или коммунальной собственности.

Какие налоги берут в полной сумме, а какие пропорционально доле сельхозтоваропроизводства, если такая доля составляет у плательщика менее 75 %?

Единщики, у которых доля сельхозтоваропроизводства менее 75 %, учитывают следующие налоги:

1) пропорционально доле:

• ЕН;
• налог на прибыль (если плательщик перешел в отчетном году с общей системы налогообложения на упрощенную);
• НДФЛ и ВС с доходов физлиц, состоящих с плательщиком в трудовых или гражданско-правовых отношениях (кроме доходов, уплаченных за приобретение товаров у физлиц);
• рентную плату за спецводопользование;

2) в полном размере:

• НДФЛ и ВС с доходов физлиц по договорам аренды, субаренды, эмфитевзиса земельных участков, отнесенных к сельхозугодьям;
• земельный налог за земельные участки, отнесенные к сельхозугодьям, которые используются такими плательщиками в предпринимательской деятельности (в случае перехода в налоговом (отчетном) году с общей системы на упрощенную);
• 20 % расходов на уплату арендной платы за отнесенные к сельхозугодьям земельные участки, арендодателями которых являются юрлица и/или которые находятся в государственной или коммунальной собственности.

Рассмотрим на условном примере порядок расчета МНО и положительной разницы, а также заполнение приложения к декларации.

Пример

Предприятие – плательщик ЕН третьей группы в 2024 году имело в пользовании на условиях аренды 4 участка пашни:

• участок 1: кадастровый номер – 123456789:12 345:1234, площадь – 7,2 га, НДО – 325 000 грн;
• участок 2: кадастровый номер – 456789123:56 543:6523, площадь – 4,8 га, НДО – 128 900 грн. Право аренды зарегистрировано 15.08.2024, то есть участком пользовались 5 месяцев (август – декабрь);
• участок 3: кадастровый номер – 321654987:74 852:9632, площадь – 6,4 га, НДО – 185 600 грн. Право аренды закончилось 22 мая, то есть участком пользовались 4 месяца (январь – апрель);
• участок 4 (находится в государственной собственности): кадастровый номер – 741852963:85 963:7532, площадь – 3,9 га, НДО – 235 000 грн. Годовая сумма арендной платы согласно договору аренды – 10 000 грн, то есть 20 % арендной платы составляют 2 000 грн (эта сумма приводится в графе 12 приложения).

За 2024 год были уплачены следующие налоги:

• ЕН – 6 500 грн;
• НДФЛ и ВС с дохода работников и лиц, состоящих в гражданско-правовых отношениях – 9 400 грн и 783 грн соответственно;
• НДФЛ и ВС с арендной платы за земельные участки сельхозназначения – 8 820 грн и 735 грн соответственно;
• арендная плата за земельный участок государственной собственности – 10 000 грн. Из этой суммы для расчета суммы уплаченных налогов берем 2 000 грн (20 %).

Доля сельхозтоваропроизводства за 2024 год составляет 90 %, то есть уплаченные налоги учитываются в полной сумме.

Прежде чем приступать к заполнению декларации, нужно выяснить, не получим ли МНО по каким-то участкам менее 1 400 грн с 1 га. Так, МНО с 1 га составляет:

• относительно участка 1 – 2 256,94 грн (325 000 грн : 7,2 га х 0,05). Поскольку эта сумма превышает 1 400 грн, МНО определяется с фактической суммы;
• участка 2 – 1 342,71 грн (128 900 грн : 4,8 га х 0,05). Эта сумма меньше 1 400 грн, поэтому МНО следует доначислить до минимальной величины. МНО за него составляет 2 800 грн (1 400 грн х 4,8 га : 12 мес. х 5 мес.) Именно эту сумму следует отразить в графе 9 разд. І приложения);
• участка 3 – 1 450 грн (185 600 грн: 6,4 га х 0,05). Поскольку эта сумма больше 1 400 грн, МНО определяется с фактической суммы;
• участка 4 – 3 012,82 грн (235 000 грн : 3,9 га х 0,05). Эта сумма также превышает 1 400 грн, поэтому МНО определяется с фактической суммы.

Покажем, как заполнить приложение (см. фрагмент).

Фрагмент

Положительную разницу в сумме 5 655,33 грн (стр. 04 разд. II приложения) следует перенести в строку 11 декларации и вместе с суммой ЕН за IV квартал 2024 уплатить в бюджет не позднее 19 февраля.

Определение минимального налогового обязательства единщиками третьей группы – физлицами

Такие плательщики рассчитывают МНО в приложении 2 «Расчет общего минимального налогового обязательства за налоговый (отчетный) год» к декларации плательщика единого налога – физического лица – предпринимателя (далее – декларация).

Электронный идентификатор декларации единщика второй группы – F0103406, единщика третьей группы – F0103308.

Приложение 2 подается вместе с декларацией за 2024 год. Последний день подачи декларации – 10 февраля 2025 года.

Положительная разница, рассчитанная в приложении 2, переносится в строку 14.2 декларации. В бюджет рассчитанная разница уплачивается вместе с ЕН за 2025 год не позднее 19 февраля 2024 года.

Особенности расчета МНО и положительной разницы изложены в п. 297¹.3 НК.

Для физлиц – плательщиков ЕН третьей группы размер доли сельхозтоваропроизводства также не имеет значения. Так, если эта доля:

• равна или превышает 75 %, то для расчета берут всю сумму уплаченных налогов;
• менее 75 %, тогда некоторые налоги берут в размере, пропорциональном такой части.

Эти плательщики рассчитывают указанную долю так же, как и единщики третьей группы – юрлица (см. выше).

Какие налоги участвуют в определении положительной разницы единщиком третьей группы, если доля сельхозтоваропроизводства за 2024 год превышает 75 %?

Перечень таких налогов приведен в п. 297¹.3 НК. В него включены:

1. ЕН;
2. НДФЛ и ВС, полученные от продажи сельхозпродукции собственного производства (если в отчетном году плательщик перешел с общей системы на упрощенную);
3. НДФЛ и ВС с доходов физлиц, состоящих с единщиком в трудовых или гражданско-правовых отношениях (кроме доходов, уплаченных за приобретение товаров у физлиц);
4. НДФЛ и ВС с доходов физлиц по договорам аренды, субаренды, эмфитевзиса земельных участков, отнесенных к сельхозугодьям, за налоговый (отчетный) год;
5. земельный налог за земельные участки, отнесенные к сельхозугодьям, которые используются такими плательщиками для осуществления предпринимательской деятельности (в случае перехода в налоговом (отчетном) году с общей системы на упрощенную);
6. рентная плата за специальное использование воды (в случае уплаты);
7. 20 % расходов на уплату арендной платы за отнесенные к сельхозугодьям земельные участки, арендодателями которых являются юрлица и/или которые находятся в государственной или коммунальной собственности.

Какие налоги учитываются в полной сумме, а какие пропорционально доле сельхозтоваропроизводства единщиком третьей группы, если такая доля у плательщика составляет менее 75 %?

Единщики, у которых доля сельхозтоваропроизводства менее 75 %, учитывают:

1) пропорционально доле:

• ЕН;
• НДФЛ и ВС с доходов физлиц, состоящих с плательщиком в трудовых или гражданско-правовых отношениях (кроме доходов, уплаченных за приобретение товаров у физлиц);
• рентную плату за специальное использование воды;

2) в полном размере:

• НДФЛ и ВС с доходов физлиц по договорам аренды, субаренды, эмфитевзиса земельных участков, отнесенных к сельскохозяйственным угодьям;
• земельный налог за земельные участки, отнесенные к сельхозугодьям, которые используются такими плательщиками для осуществления предпринимательской деятельности (в случае перехода в налоговом (отчетном) году с общей системы налогообложения на упрощенную);
• 20 % расходов на уплату арендной платы за отнесенные к сельхозугодьям земельные участки, арендодателями которых являются юрлица и/или которые находятся в государственной или коммунальной собственности.

Порядок определения МНО и заполнения приложения 2 к декларации физлицами – единщиками третьей группы такой же, как и для юрлиц. То есть для определения МНО можно воспользоваться примером (см. выше).

Положительную разницу между МНО и суммой уплаченных налогов следует перенести в строку 14.2 декларации и вместе с суммой ЕН за 2024 год уплатить в бюджет не позднее 19 февраля.