Обзор Закона № 2173: очередные изменения в Налоговом кодексе

01.04.2022 Верховной Радой принят очередной закон, регламентирующий правила администрирования налогов в период военного положения. Это Закон от 01.04.2022 № 2173-IX (далее – Закон № 2173), вступивший в силу с 16.04.2022 (опубликован в «Голосе Украины» от 16.04.2022 № 88). В частности, изменились правила проведения налоговых проверок, а также есть важные новости для единщиков по ставке 2 %. Ниже мы рассмотрим эти новшества подробнее.

Налоговые проверки во время войны

Законом № 2173 предусмотрены новые особенности проведения проверок органами ГНС в период военного и чрезвычайного положения. Соответствующие изменения внесены в п. 69 подразд. 10 разд. ХХ Налогового кодекса (далее – НК).

Камеральные и фактические проверки: что изменилось?

Если по результатам камеральной проверки будут выявлены нарушения, то составленный акт направляется в электронный кабинет налогоплательщика – и одновременно на его электронную почту отсылается информация об этом (пп. 69.2 подразд. 10 разд. ХХ НК).

То есть теперь налогоплательщику нужно следить за данными своего электронного кабинета и сообщениями электронной почты, чтобы не пропустить момент проведения камеральной проверки. Ведь в период военного положения бумажные документы относительно этих проверок ходить не будут.

Это означает, что во время военного положения ответственность к налогоплательщикам применяться не будет, даже если по результатам камеральной проверки были обнаружены нарушения. Если же вы хотите подать возражения к акту проверки, то можете это сделать либо сейчас, либо уже после окончания военного положения. Ведь благодаря остановке течения сроков вы не пропустите срок для подачи возражений к акту проверки, установленный НК.

Какие именно налоговые проверки сейчас разрешены?

В период военного положения могут проводиться камеральные проверки:

• деклараций или уточняющих расчетов, к которым подано заявление о возврате суммы бюджетного возмещения, показатели которых сформированы на основании налоговых накладных и/или расчетов корректировки к ним, составленных и зарегистрированных в Едином реестре налоговых накладных, и/или таможенных деклараций. Внимание! Исключение составляют товары (продукция), определенные пп. 215.3.1, 215.3.2, 215.3.2¹ и 215.3.3¹ НК;
• налоговых деклараций плательщиков единого налога четвертой группы.

Также в период военного положения могут проводиться фактические проверки. Причем если по результатам фактической проверки будут обнаружены нарушения, то нарушителя оштрафуют, невзирая на военное положение!

Контроль за ценами – теперь в компетенции налоговых органов

На период военного положения налоговые органы уполномочены осуществлять контроль в сфере ценообразования в соответствии с Законом от 21.06.2012 № 5007-VI «О ценах и ценообразовании» (далее – Закон № 5007) (пп. 69.27 подразд. 10 разд. ХХ НК). В Закон № 5007 также внесены изменения относительно временных полномочий налоговых органов по контролю за ценами.

Какие цены и каким способом будет контролировать налоговая служба?

Налоговые органы теперь вправе контролировать соблюдение налогоплательщиками законодательства относительно установленных государством:

• фиксированных цен;
• предельных цен;
• предельных уровней торговой надбавки (наценки).

Осуществляется такой контроль путем фактических проверок. А основанием для их проведения будут факты получения налоговым органом:

• от госорганов или органов местного самоуправления – информации, которая свидетельствует о возможных нарушениях налогоплательщиком законодательства о ценах и ценообразовании;
• от покупателя (потребителя) – письменного обращения, оформленного в соответствии с законом, о нарушении налогоплательщиком установленного порядка формирования, установления и применения государственных регулируемых цен.

В ходе фактической проверки налоговые органы имеют право требовать от налогоплательщика документы и/или информацию, подтверждающие стоимость приобретения товара, который является предметом проверки.

Так, если в ходе проверки обнаружены нарушения в сфере ценообразования, то об этом органы ГНС составят акт и передадут его в орган Госпродпотребслужбы для принятия решения о применении к налогоплательщику административно-хозяйственных санкций. Если налогоплательщик не согласен с актом, то направлять свои замечания он должен в орган Госпродпотребслужбы.

Если документы недоступны или утрачены из-за войны

Для налогоплательщиков и налоговых агентов, осуществляющих деятельность на территориях, где ведутся (велись) боевые действия и на территориях, временно оккупированных вооруженными формированиями Российской Федерации (далее – территории), установлены специальные правила подтверждения данных, указанных в налоговой отчетности (пп. 69.28 подразд. 10 разд. ХХ НК).

Перечень таких территорий определяется КМУ.

Напомним, что общие правила подтверждения данных налоговой отчетности установлены ст. 44 НК. Они говорят о том, что такие данные должны подтверждаться первичными документами. Однако для вышеуказанных территорий действуют специальные правила, которые применяются, если:

• первичные документы были утрачены (уничтожены или повреждены);
• вывезти документы с этих территорий невозможно или рискованно для жизни и здоровья либо невозможно из-за административных препятствий, установленных органами власти.

В этих случаях налогоплательщик/налоговый агент должен подать в налоговый орган уведомление о невозможности вывоза первичных документов. Составляется такое уведомление в произвольной форме и должно быть подписано руководителем предприятия и главным бухгалтером. В уведомлении нужно указать: обстоятельства, которые привели к утрате и/или невозможности вывоза первичных документов, налоговые (отчетные) периоды, а также общий перечень первичных документов (по возможности – с указанием реквизитов).

Подача такого уведомления дает налогоплательщику следующие налоговые преференции:

• данные и показатели налоговой отчетности за налоговые (отчетные) периоды, указанные в уведомлении, не могут быть подвергнуты сомнению только на основании отсутствия первичных документов;
• уведомление является основанием для сохранения налоговых расходов (включая расходы в связи с приобретением ценных бумаг/корпоративных прав) и/или отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль (включая отрицательный финансовый результат по операциям с ценными бумагами/корпоративными правами), и/или налогового кредита по НДС, и/или сумме отрицательного значения НДС прошлых налоговых (отчетных) периодов без наличия договорных, расчетных, платежных и других первичных документов;
• после подачи такого уведомления вводится мораторий на проведение документальных проверок за указанные в нем налоговые (отчетные) периоды.

Что делать, если после подачи уведомления о невозможности вывоза первичных документов налогоплательщику/налоговому агенту станет известно об утрате таких документов?

Тогда нужно будет подать в налоговый орган уведомление об утрате первичных документов с указанием обстоятельств такой утраты. В таком случае налогоплательщик будет освобожден от проверки указанного в уведомлении налогового периода навсегда, даже после окончания действия военного положения.

Может ли налоговый орган отказать налогоплательщику, который подал уведомление, в применении специальных правил?

Налоговый орган, получивший уведомление от налогоплательщика, вправе отказать ему в применении специальных правил. Однако в этом случае орган ГНС обязан в течение месяца с даты получения уведомления вынести мотивированное решение с указанием оснований для такого отказа. А у налогоплательщика есть право обжаловать такое решение в административном или судебном порядке.

Однако помните, что если вы безосновательно применили специальные правила для первичных документов, то будет считаться, что вы уклоняетесь от уплаты налогов. В этом случае налогоплательщику грозит ответственность, предусмотренная законодательством.

Единый налог по ставке 2 %: очередные ограничения сняты!

Законом № 2173 внесены изменения также и в п. 9 подразд. 8 разд. ХХ НК. Это касается единщиков третьей группы, которые на период военного положения выбрали особую ставку единого налога (далее – ЕН) – 2 %. Суть изменений в том, что теперь:

1. Для таких единщиков нет ограничения по объему годового дохода, который позволяет применять ставку 2 %. А до внесения изменений предельный размер дохода для них составлял 10 млрд грн за календарный год.
2. Такие единщики могут осуществлять розничную торговлю подакцизными товарами без ограничений.
3. Единщиками третьей группы с уплатой ЕН по ставке 2 % теперь могут быть предприятия, которые оказывают услуги централизованного водоснабжения и водоотведения и занимаются добычей подземных и поверхностных вод. Напомним, что остальные субъекты хозяйствования, осуществляющие деятельность по добыче и реализации полезных ископаемых, вообще не могут быть единщиками первой – третьей групп.

Налог на прибыль

Изменения, внесенные в нормы НК Законом № 2173, коснулись как неприбыльных организаций, так и обычных плательщиков налога на прибыль. Сразу отметим, что эти изменения благоприятны для плательщиков.

Особенности сохранения неприбыльного статуса

Напомним, что ранее подразд. 4 разд. ХХ НК был дополнен п. 63 (Закон № 2120). Согласно этому пункту, неприбыльным организациям в период действия военного, чрезвычайного положения разрешается передавать имущество (в т. ч. денежные средства) и оказывать услуги Вооруженным Силам Украины, а также ряду других лиц. При этом такое использование доходов (прибылей) неприбыльных организаций – даже если оно не связано с реализацией целей, задач и направлений деятельности, определенных их уставными документами – не считается нарушением и не приводит к утрате неприбыльного статуса.

И в п. 63 был приведен перечень лиц, которым неприбыльные организации могут безнаказанно предоставлять благотворительную помощь. Теперь этот перечень пополнился физлицами, которые одновременно соответствуют следующим условиям:

• они не являются учредителями, участниками неприбыльных организаций (или связанными с ними лицами);
• они проживают (жили) на территории населенных пунктов, где ведутся (велись) боевые действия, и/или вынужденно покинули место жительства в связи с ведением боевых действий в таких населенных пунктах. Такие физлица могут быть (но не обязательно) поставлены на учет в структурных подразделениях по вопросам соцзащиты населения районных, районных в г. Киеве госадминистраций, исполнительных органов городских, районных (в городах) советов.

Переход с налога на прибыль на ЕН по ставке 2 % и обратно: учет налоговых остатков

Под налоговыми остатками здесь понимаются:

• суммы налоговых убытков (в т. ч. убытков прошлых лет), которые плательщик налога на прибыль отразил в строке 04 декларации по этому налогу за 2021 год. Напомним, что согласно пп. 140.4.4 НК на сумму таких убытков (либо на 50 % такой суммы) плательщик налога на прибыль имеет право уменьшить финрезультат следующих отчетных налоговых периодов;
• суммы авансовых взносов по налогу на прибыль, которые согласно пп. 57.1¹.2 НК были уплачены плательщиком при выплате дивидендов и числились в строке 16.4.2 приложения АВ к декларации либо за 2021 год (у годовых плательщиков), либо за последний отчетный налоговый период текущего года перед переходом на уплату ЕН по ставке 2 % (у квартальных плательщиков). Речь идет о суммах авансовых взносов, которые не смогли уменьшить сумму налога на прибыль в декларации за отчетный период и согласно пп. 57.1¹.2 НК могут уменьшить сумму этого налога к уплате за следующие отчетные периоды;
• проценты по заимствованиям от нерезидентов, превышающие сумму ограничения, рассчитанную по правилам п. 140.2 НК. Такая сумма превышения увеличила финрезультат до налогообложения за последний отчетный налоговый период текущего года перед переходом на уплату ЕН по ставке 2 % и не смогла уменьшить объект налогообложения у плательщика. Сумма превышения за отчетный период показана в строке 3.1.1 приложения РI к декларации;
• суммы переплаты налога на прибыль, которая числится в интегрированной карточке плательщика на дату перехода на уплату ЕН по ставке 2 %.

Так вот, согласно новому п. 9.12 подразд. 8 разд. ХХ НК, такие налоговые остатки не «сгорят», а могут быть засчитаны в обычном порядке в уменьшение обязательств по налогу на прибыль в следующих отчетных периодах. То есть когда плательщик вернется с «особенной» упрощенки на общую систему налогообложения.

Нюансы подачи декларации после возврата на общую систему налогообложения

Согласно новому п. 9.12 подразд. 8 разд. ХХ НК, плательщик, который в течение календарного года перешел на уплату ЕН по ставке 2 % и в этом же году вернулся на уплату налога на прибыль, заполняет декларацию по налогу на прибыль нарастающим итогом с начала такого календарного года.

Пример 1

Плательщик налога на прибыль перешел на «особенную» упрощенку с 1 апреля 2022 года. Предположим, что с 1 октября этого года он вернулся на общую систему налогообложения. Такой плательщик должен подать годовую декларацию по налогу на прибыль, составленную по особым правилам (см. ниже) нарастающим итогом, за весь 2022 год.

Отметим, что ранее налоговики разъясняли, что плательщик, который возвращается с «особенной» упрощенки на общую систему налогообложения, считается «вновь созданным». И поэтому должен подавать декларацию не нарастающим итогом, а только за период с даты возврата на общую систему до 31 декабря отчетного года (см. ответ на вопрос № 27). Как видим, такое разъяснение противоречит норме п. 9.12 подразд. 8 разд. ХХ НК.

Каковы же специальные правила составления декларации «после возврата»?

Согласно таким правилам, в годовой декларации нужно отразить:

• в строке 01 – общий объем годового дохода, полученный предприятием за весь отчетный год. В том числе включая доход, полученный за периоды отчетного года, в которых плательщик уплачивал ЕН по ставке 2 %. При этом объем такого дохода будет иметь значение для целей применения пп. 134.1.1 и п. 137.5 НК (если доход превышает 40 млн грн – то плательщик обязан применять корректировки на разницы из разд. III НК, а декларацию в следующем году ему придется подавать ежеквартально), а также пп. 39.2.1.7 НК (если доход превышает 150 млн грн, тогда отдельные операции плательщика могут попасть в сферу применения трансфертного ценообразования, далее – ТЦО);
• в строке 02 – сумму финансового результата до налогообложения за отчетный год, но без учета финрезультата отчетных периодов года, в которых плательщик уплачивал ЕН по ставке 2 %;
• в строке 03 – суммы, поступившие от покупателей за товары, работы, услуги, отгруженные (предоставленные) в период пребывания на «особенной» упрощенке, если такая оплата получена плательщиком после возврата на общую систему налогообложения. Напомним, что такая сумма оплаты является разницей, увеличивающей финрезультат до налогообложения для всех плательщиков налога на прибыль (п. 4¹ подразд. 4 разд. ХХ НК). Эта сумма отражается в строке 4.1.5.1 приложения РI к первой отчетной декларации после возврата на общую систему налогообложения и включается в состав показателя строки 03 этого приложения. Показатель строки 03 приложения РI затем переносится в строку 03 декларации.

Пример 2

Плательщик налога на прибыль перешел на уплату ЕН по ставке 2 % с 1 апреля 2022 года. В декларации за I квартал 2022 года в строке 01 он отразил доход в сумме 25 000 000 грн, а в строке 02 – финрезультат до налогообложения в сумме 1 000 000 грн.

Предположим, что с 1 октября этого года плательщик решит опять вернуться на общую систему налогообложения. Тогда, согласно п. 9.12 подразд. 8 разд. ХХ НК, он должен будет заполнить декларацию по налогу на прибыль за 2022 год нарастающим итогом.

Допустим, что согласно показателям строк формы № 2 за 2022 год:

• общая сумма дохода плательщика составит 155 000 тыс. грн (строки 2000, 2120, 2200, 2220, 2240);
• сумма финрезультата до налогообложения – 20 000 тыс. грн (стр. 2290). В составе этого показателя содержится и финрезультат за период нахождения на упрощенке (с 1 апреля по 30 сентября 2022 года) – 12 000 тыс. грн.

В «прибыльной» декларации за 2022 год такой плательщик должен отразить:

• в строке 01 – 155 000 000 грн;
• в строке 02 – 8 000 000 грн (20 000 000 грн – 12 000 000 грн).

Кроме того, предположим, что у такого плательщика в 2022 году были операции с контрагентом-нерезидентом – связанным лицом (пп. «а» пп. 39.2.1.1 НК) на общую сумму свыше 10 000 000 грн. В этом случае такие операции будут считаться контролируемыми, а их налогообложение и отчетность подпадут под правила ТЦО согласно ст. 39 НК.

НДС

1. Расширен перечень товаров, освобожденных от обложения НДС согласно п. 32 подразд. 2 разд. ХХ НК

Освобождены от обложения НДС импорт и поставка в Украине на всех этапах движения к конечному получателю – ВСУ и другим военным формированиям такие товары, как: прокат плоский из других легированных сталей шириной 600 мм или более, стекло (безопасное, закаленное, многослойное), оптические приборы для слежения, аппаратура для прослушивания, приема и передачи изображений, радиостанций, разведовательно-сигнальная аппаратура (ее части), беспилотники (их части), метеостанции, бронеавтомобили.

Эти товары также освобождаются и от уплаты таможенных платежей (п. 4¹ разд. ХХІ Таможенного кодекса).

2. Уточнено, какие операции не являются поставкой

Согласно абзацу четвертому п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НК, временно, на период действия военного, чрезвычайного положения, не являются поставкой операции по бесплатной (т. е. без какой-либо денежно, материальной или иной компенсации) передаче (предоставлению) товаров/услуг) ВСУ, Нацгвардии, СБУ, Службе внешней разведки, Госпогранслужбе, МВД, Управлению госохраны, Госслужбе спецсвязи, другим созданным в соответствии с законами Украины воинским формированиям, их соединениям, воинским частям, подразделениям, учреждениям или организациям, которые содержатся за счет средств госбюджета, ГСЧС, силам гражданской защиты, заведениям здравоохранения государственной и коммунальной собственности, структурным подразделениям по вопросам здравоохранения.

Акцизный налог

1. Особые правила определения налоговых обязательств поставщиками электроэнергии

Для плательщиков акцизного налога – производителей электрической энергии, на которых возложены специальные обязанности в целях обеспечения общественных интересов в соответствии с Законом от 13.04.2017 № 2019-VIII «О рынке электрической энергии», установлены такие правила (п. 38¹ подразд. 5 разд. ХХ НК):

• с 1 марта 2022 года и до прекращения или отмены военного, чрезвычайного положения в Украине – датой возникновения налоговых обязательств по акцизному налогу является дата зачисления (получения) средств на банковский счет или дата получения других видов компенсации за реализованную электрическую энергию. То есть применяется кассовый метод начисления налоговых обязательств;
• с первого налогового периода, следующего за периодом прекращения или отмены военного, чрезвычайного положения в Украине – датой начисления налоговых обязательств является дата составления документа, удостоверяющего факт поставки электрической энергии согласно п. 216.10 НК (для электрической энергии, реализованной начиная с первого налогового периода, следующего за периодом прекращения или отмены военного, чрезвычайного положения в Украине), и дата зачисления (получения) средств на банковский счет или дата получения других видов компенсации (по электрической энергии, реализованной в период с 1 марта 2022 года по последний налоговый период, в котором прекращено или отменено военное, чрезвычайное положение в Украине, включительно).

2. Освобождение от уплаты налога

На период действия военного, чрезвычайного положения освобождаются от обложения акцизным налогом импорт и продажа в Украине бронированных автомобилей, классифицируемых по кодам 870 10 19 90, 8702 90 11 00, 8703 согласно УКТВЭД, конечными получателями которых согласно сертификату или условиям договора являются правоохранительные органы, Минобороны, ВСУ и другие военные формирования, тероборона (п. 32 подразд. 2 разд. ХХ НК).

Соавторы:
Зинаида ОМЕЛЬНИЦКАЯ,
Виктория Якимащенко