Налогообложение наследства и подарков – 2018

В консультации рассмотрим особенности налогообложения подарков и наследства, объект налогообложения и ставки НДФЛ в зависимости от степени родства наследника.

Налогообложение наследства

Объекты наследства

Объектами наследства для целей обложения НДФЛ являются (п. 174.1 НК):

1. Объекты недвижимости.

2. Объекты движимого имущества, к которым, в частности, относятся:

• предметы антиквариата или произведения искусства;
• природные драгоценные камни или драгоценный металл, украшения с использованием драгоценных металлов и/или природных драгоценных камней;
• любое транспортное средство и приспособления к нему;
• другие виды движимого имущества.

3. Объекты коммерческой собственности, а именно:

• ценные бумаги (кроме депозитного (сберегательного), ипотечного сертификата);
• корпоративные права, собственность на объект бизнеса как таковой, то есть собственность на целый имущественный комплекс, интеллектуальная (промышленная) собственность или право на получение дохода от нее, имущественные и неимущественные права.

4. Суммы страхового возмещения (страховых выплат) по страховым договорам, а также сумма, хранящаяся на пенсионном депозитном или накопительном счете, индивидуальном пенсионном счете наследодателя – участника накопительной системы пенсионного обеспечения.

5. Наличность или денежные средства, хранящиеся на счетах наследодателя, открытых в банковских и небанковских финансовых учреждениях, в том числе депозитные (сберегательные), ипотечные сертификаты, сертификаты фонда операций с недвижимостью.

Ставки налогообложения

Ставка НДФЛ, которая применяется в целях налогообложения стоимости наследства, зависит от вида объекта наследства и категории наследника.

По ставке 0 % НДФЛ облагаются (пп. 174.2.1 НК):

1. Стоимость объектов наследства, которые наследуются членами семьи первой и второй степени родства (пп. «а»).

2. Стоимость объектов недвижимого и движимого имущества, наличные или денежные средства, которые наследуются инвалидом I группы или ребенком-сиротой или ребенком, лишенным родительской опеки (пп. «б»).

3. Стоимость движимого и недвижимого имущества, которое наследуется ребенком-инвалидом (пп. «б»).

4. Сумма денежных сбережений, которые были помещены до 02.01.92 г. в Сбербанк СССР и в государственные ценные бумаги, а также денежные сбережения граждан Украины, которые были помещены в учреждения Сбербанка Украины и бывшего Укргосстраха в течение 1992–1994 годов, погашение которых не произошло и которые наследуются каким-либо наследником (т. е. наследником любой категории) (пп. «в»).

НДФЛ облагается:

• по ставке 5 % – стоимость любого объекта наследства, который наследуется другими наследниками, нежели те, которые указаны в пп. 174.2.1 НК, например двоюродными братьями и сестрами, тетями, дядями (пп. 174.2.2 НК);
• по ставке 18 % – стоимость любого объек­та наследства, который наследуется от наследодателя-нерезидента, а также наследником-нерезидентом от наследодателя-резидента (пп. 174.2.3 НК).

Нужно ли проводить оценку стоимости объектов движимого и недвижимого имущества для расчета НДФЛ при получении такого имущества в наследство, в том числе и членами семьи первой и второй степени родства?

Если наследуется объект наследства, который облагается НДФЛ по ставкам:

• 0 %, его оценку проводить не нужно (п. 174.8 НК; ОИР, категория 103.23), например, если наследником объекта движимого или недвижимого имущества является член семьи первой или второй степени родства;
• 5 % или 18 %, тогда его оценка проводится.

Напомним, стоимость легковых автомобилей, мотоциклов, мопедов, полученных в наследство, облагается НДФЛ исходя из среднерыночной оценочной стоимости, или не ниже их оценочной стоимости (по выбору налогоплательщика) (п. 173.1, 174.7 НК).

Военный сбор

Наследники уплачивают также военный сбор, который исчисляется со стоимости наследуемого имущества, по ставке 1,5 % (пп. 1.1, 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НК).

От обложения военным сбором освобождается доход, который не включается в общий налогооблагаемый доход физлица (пп. 1.7 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НК). То есть наследство, к которому согласно пп. 174.2.1 НК применяется нулевая ставка НДФЛ, не облагается военным сбором.

Кто является налоговым агентом

Налоговым агентом, то есть лицом, ответственным за уплату (перечисление) налога в бюджет, является наследник, получивший наследство (п. 174.3 НК). Исключение составляет объект наследства, полученный в виде страховых выплат (пп. «г» п. 174.1 НК). В этом случае налоговым агентом является страхователь – финансовое учреждение (п. 174.5 НК).

В какой момент возникает объект обложения НДФЛ при нотариальном удостоверении наследственного договора объекта недвижи­мости?

В соответствии с гл. 89 ГК наследник, принявший наследство, в составе которого есть недвижимое имущество, обязан обратиться к нотариусу за выдачей ему свидетельства о праве на наследство на такое недвижимое имущество и зарегистрировать право на наследство в органах, осуществляющих госрегистрацию недвижимого имущества. Право собственности на такое имущество возникает у наследника с момента госрегистрации имущества. Свидетельство о праве на наследство выдается наследникам по истечении шести месяцев с момента открытия наследства.

Подача декларации

Наследники-резиденты должны указать доход от наследства в пределах, подлежащих налогообложению, в годовой декларации об имущественном состоянии и доходах (далее – декларация), форма которой утверждена Приказом № 859. Декларация представляется до 1 мая следующего за отчетным года (пп. 49.18.4 НК).

Декларация не подается, если:

• наследник-резидент уплатил налог до нотариального оформления объектов наследства, а в сельских населенных пунктах – до оформления уполномоченным на это должностным лицом соответствующего органа местного самоуправления по месту открытия наследства;
• объект наследства облагается НДФЛ по ставке 0 %.

Декларация не подается также наследником-нерезидентом, так как он должен уплатить НДФЛ до нотариального оформления, а в сельских населенных пунктах – до оформления уполномоченным на это должностным лицом соответствующего органа местного самоуправления по месту открытия наследства.

Отметим, что нотариус ежеквартально подает в орган ГФС по месту своего нахождения информацию о выдаче свидетельств о праве на наследство (п. 174.4 НК).

Рассмотрим порядок налогообложения наследства на числовых примерах.

ПРИМЕР 1

Внучка – резидент Украины получила в наследство от бабушки (резидент Украины) квартиру, а от дедушки (резидент Польши) – автомобиль.

В данном случае наследником имущества является лицо второй степени родства. Квартира получена в наследство от резидента Украины, поэтому ее стоимость не облагается НДФЛ, автомобиль – от нерезидента Украины, значит, этот объект наследства подлежит обложению НДФЛ по ставке 18 %.

Чтобы рассчитать НДФЛ, надо провести оценку стоимости автомобиля. Условимся, что оценочная стоимость автомобиля составляет 540 000 грн.

Определим сумму НДФЛ:

540 000 грн. х 18 % = 97 200 грн.

Поскольку стоимость автомобиля является объектом обложения НДФЛ, с нее наследнице нужно уплатить и военный сбор:

540 000 грн. х 1,5 % = 8 100 грн.

Если НДФЛ не был уплачен при нотариальном оформлении объекта наследства, его стоимость следует отразить в декларации. Если же налог был уплачен, наследница не обязана включать стоимость автомобиля в годовую декларацию (ОИР, категория 103.24).

ПРИМЕР 2

Тетя оставила своей племяннице в наследство дом оценочной стоимостью 750 000 грн.

В данном случае наследодатель и наследник являются резидентами Украины, однако наследница не является членом семьи ни первой, ни второй степени родства. Поэтому имущество, полученное в наследство, подлежит обложению НДФЛ по ставке 5 % и военным сбором по ставке 1,5 %.

Исходя из данных рассчитаем:

1) НДФЛ:

750 000 грн. х 5 % = 37 500 грн.;

2) военный сбор:

750 000 грн. х 1,5 % = 11 250 грн.

Стоимость наследуемого имущества отражается в годовой декларации, если при нотариальном оформлении имущества наследница не уплатила НДФЛ.

Налогообложение подарков

В роли дарителя может выступать как физическое, так и юридическое лицо.

Подарки от физических лиц

Подарком может быть движимое и недвижимое имущество, деньги. Подарок оформляется договором дарения. При этом договор дарения недвижимости заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению.

Договор дарения движимого имущества, имеющего особую ценность, тоже заключается в письменной форме. Вместе с тем дарить движимое имущество можно и по устному договору, если суд не установит, что одариваемый завладел вещью незаконно.

Договор дарения предметов личного пользования и бытового назначения может быть заключен устно.

Порядок налогообложения подарков, которые перечислены в п. 174.1 (объекты движимого и недвижимого имущества, наличные или денежные средства на счетах в банках и др.) и были получены от физлиц, облагаются НДФЛ и военным сбором в том же порядке, что и наследство (п. 174.6 НК).

Подарки от юридических лиц

Многие работодатели вручают своим работникам подарки (как в денежной, так и в натуральной форме), например, к юбилейным датам, по случаю рождения ребенка и т. п. Такие подарки относятся к дополнительному благу (пп. «е» пп. 164.2.17 НК), которое предоставляется работодателем.

Налогообложение подарков, полученных от юрлиц, осуществляется на тех же основаниях, что и дополнительного блага (п. 174.6 НК).

НДФЛ. Стоимость подарка в неденежной форме для целей обложения НДФЛ определяется по обычной цене. При этом если дополнительное благо предоставляется в неденежной форме, база налогообложения определяется с применением повышающего коэффициента, который рассчитывается в соответствии с п. 164.5 НК и для ставки НДФЛ 18 % составляет 1,21951.

Вместе с тем в отношении подарков действуют особые правила налогообложения (пп. 165.1.39 НК). Так, не облагаются НДФЛ подарки, стоимость которых не превышает 25 % минимальной зарплаты, установленной на 1 января отчетного года. На 01.01.18 г. не облагаемая налогом стоимость подарка составляла 930,75 грн.

Что делать, если стоимость подарка превышает законодательно установленный размер?

Ранее ГФС считала, что НДФЛ следует облагать только сумму превышения (ОИР, категория 103.23, разъяснение действовало до 23.03.18 г.). Теперь точка зрения ГФС изменилась. Из последних разъяснений налоговиков (ИНК от 03.03.18 г. № 865/6/99-99-13-02-03-15/ІПК) следует, что в случае превышения стоимости подарка над установленной пп. 165.1.39 НК суммой НДФЛ удерживается со всей стоимости подарка. То же самое относится и к военному сбору.

Поэтому с учетом мнения ГФС в целях необложения стоимости подарка НДФЛ и военным сбором рекомендуем не превышать установленный размер.

Кто является налоговым агентом и когда нужно уплатить НДФЛ?

Налоговым агентом является даритель. При начислении (предоставлении) дохода в неденежной форме НДФЛ следует уплатить в бюджет в течение трех банковских дней со дня, следующего за днем передачи подарка (пп. 168.1.4 НК).

Является ли объектом обложения НДФЛ стоимость подарков, которые раздаются посетителям во время проведения рекламной акции?

Не является, при условии, что потребителями рекламы является неопределенный круг налогоплательщиков. То есть подарки раздаются неидентифицированным физлицам. В этом случае их стоимость не рассматривается как доход физлица – участника таких рекламных мероприятий и, соответственно, не является объектом налогообложения (ОИР, категория 103.23).

Если же в ходе рекламной акции предоставляются подарки, получателями которых являются конкретные физлица (т. е. получателя подарка можно идентифицировать), то стоимость таких подарков является объектом обложения НДФЛ с учетом ограничений, установленных пп. 165.1.39 НК.

Военный сбор. При выдаче подарка на его стоимость нужно начислить и военный сбор. Однако на подарок в неденежной форме, стоимость которого не превышает 25 % минимальной зарплаты и который не является объектом обложения НДФЛ, военный сбор не начисляется, поскольку такой доход не включается в общий налогооблагаемый доход (пп. 1.7 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НК).

ЕСВ. Независимо от стоимости подарка при его выдаче работникам уплачивается ЕСВ (пп. 2.3.2 Инструкции № 5, Перечень № 1170). Отметим, что при выплатах в виде подарка в натуральной форме повышающий коэффициент не применяется.

ПРИМЕР 3

Работнице предприятия по случаю юбилея был вручен подарок – ноутбук стоимостью 10 150 грн.

В данном случае получателем подарка является конкретное физлицо (его можно идентифицировать), поэтому стоимость подарка подлежит обложению НДФЛ (с применением повышающего коэффициента), а также военным сбором и ЕСВ.

Рассчитаем суммы (с учетом разъяснений ГФС):

• НДФЛ:

10 150 грн. х 1,21951 х 18 % = 2 228,04 грн.;

• военного сбора:

10 150 грн. х 1,5 % = 152,25 грн.;

• ЕСВ:

10 150 грн. х 22 % = 2 233 грн.