Как налог на недвижимость влияет на налог на прибыль

Акценты статьи:

• бухгалтерский учет налога на недвижимость;
• правила уменьшения налога на прибыль на сумму налога на недвижимость.

Согласно ст. 266 Налогового кодекса (далее – НК) юрлица – собственники объектов жилой и нежилой недвижимости должны уплачивать налог за такую недвижимость. Ставки налога устанавливаются решением местных советов.

Сумма налога рассчитывается сразу за весь отчетный год в соответствующей декларации, которая подается налоговому органу до 20 февраля отчетного года. А уплачивается налог равными частями ежеквартально, не позднее 30-го числа месяца, следующего за окончанием очередного квартала. То есть платеж за IV квартал 2015 года нужно было перечислить не позднее 29 января 2016 года.

Бухгалтерский учет

Суммы налогов, сборов и других предусмотренных законодательством обязательных платежей, которые не включаются в производственную себестоимость продукции, работ, услуг, следует относить к составу административных расходов (п. 18 П(С)БУ 16). Поэтому, например, сумму налога на офисное здание или здание магазина – отражаем на счете 92 «Административные расходы» записью Дт 92 – Кт 641 «Налог на недвижимость», а на здание гостиницы – на счете 23 «Производство» записью Дт 23 – Кт 641 с последующим включением в себестоимость реализованных гостиничных услуг.

Согласно пп. 266.10.1 НК обязательство по уплате части годовой суммы налога на недвижимость возникает ежеквартально. Поэтому, согласно п. 6 П(С)БУ 16, начислять такой платеж нужно в конце каждого квартала отчетного года, а не в период подачи декларации, в которой рассчитывается годовая сумма налога.

Покажем на примере, как отражается в бухучете начисление и уплата налога на недвижимость.

Пример 1

Предприятие рассчитало в декларации налог на офисное помещение, которое находится в его собственности. Сумма налога за 2015 год составила 6 000 грн.

Учет налога на недвижимость в 2015 году

(грн.)

Налог на прибыль

С 1 января 2015 года объектом обложения налогом на прибыль является финансовый результат до налогообложения (прибыль или убыток), определенный в финансовой отчетности предприятия по правилам бухгалтерского учета и откорректированный на разницы, предусмотренные разд. III и Переходными положениями НК (пп. 134.1.1, подразд. 4 разд. ХХ НК).

При этом корректировка бухгалтерского финрезультата на сумму налога на недвижимость действующими нормами НК не предусмотрена. Этот факт подтверждается и в письме Межрегионального управления ГФС от 01.12.15 г. № 26240/10/28-10-06-11.

Таким образом, вся сумма налога на недвижимость, рассчитанная в годовой декларации по такому налогу и включенная в расходы отчетного года, уменьшает финансовый результат до налогообложения, а значит, участвует и в уменьшении налога на прибыль за такой год.

В то же время в 2015 году действовала норма п. 137.5 НК. Согласно этой норме налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, разрешалось уменьшить на сумму начисленного и уплаченного налога на недвижимость. Отметим, что из такой формулировки можно было сделать вывод, что для уменьшения налога на прибыль нужно брать сумму налога на недвижимость, которая должна была быть не только начислена, но и уплачена в отчетном периоде. Такой же вывод следует из наименования показателя строки 16.2 приложения ЗП к декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом Минфина от 20.10.15 г. № 897 (далее – декларация № 897).

В связи с этим у налогоплательщиков возник закономерный вопрос к контролирующему органу:

Можно ли уменьшить налог на прибыль, начисленный за 2015 год, на сумму налога на недвижимость, начисленную за IV квартал такого года, но уплаченную в январе 2016 года?

Надо сказать, что в этом вопросе ГФС оказалась на высоте. Она разрешила плательщикам уменьшать налог на прибыль за 2015 год, рассчитанный в декларации № 897, на сумму налога на недвижимость за IV квартал, которая будет уплачена в 2016 году (см. письмо ГФС от 09.06.15 г. № 11999/6/99-99-19-01-01-15).

Однако история на этом не закончилась. С 1 января 2016 года Законом от 24.12.15 г. № 909-VIII в НК были внесены изменения. В результате п. 137.5 НК превратился в п. 137.6, в котором:

• прежняя формулировка потеряла свою неоднозначность. Теперь подлежащий уплате налог на прибыль за отчетный период можно уменьшить на налог на недвижимость, начисленный за такой период. Как видим, об обязательной уплате начисленного налога на недвижимость для целей уменьшения налога на прибыль речь уже не идет;
• предусмотрено дополнительное условие. Теперь налог на недвижимость, начисленный в отчетном периоде, может уменьшать только сумму налога на прибыль, подлежащую уплате именно за этот период. А если сумма начисленного налога на недвижимость превысит сумму налога на прибыль, то сумма превышения не может быть использована для уменьшения налога на прибыль в следующих налоговых отчетных периодах. Налог на недвижимость у предприятий, не получивших прибыли (либо получивших убыток), в отчетном периоде также не сможет уменьшить налог на прибыль будущих отчетных периодов.

Возникает вопрос:

Нормами какого пункта НК – «старого» п. 137.5 или «нового» п. 137.6 – должны руководствоваться налогоплательщики при составлении декларации № 897 за 2015 год?

По нашему мнению, при составлении отчетности за 2015 год следует пользоваться нормами «старого» п. 137.5 НК, но при этом иметь в виду «новый» п. 137.6 НК. Ведь в своих разъяснениях, о которых мы упоминали выше, специалисты фискальной службы явно придерживались правил именно обновленной нормы.

Иными словами, налог на прибыль, рассчитанный в декларации № 897, можно уменьшать на сумму налога на недвижимость, начисленную за весь 2015 год. При этом сумма налога на недвижимость, которая:

• участвует в таком уменьшении – не должна превысить сумму налога на прибыль, рассчитанного в декларации;
• не участвует в таком уменьшении (это сумма превышения, остаток) – не переносится на следующие отчетные периоды для уменьшения налога на прибыль, а сгорает.

Отметим, что из формы приложения ЗП к декларации № 897 следует, что сумма налога на недвижимость, на которую можно уменьшить налог на прибыль, не должна превышать разницу между таким налогом на прибыль и суммой ежемесячных авансовых взносов, начисленных в 2015 году. Однако такое условие не предусмотрено нормами НК. Поэтому мы считаем, что его можно не учитывать при заполнении приложения ЗП. Но об этом нужно заявить в специальном поле декларации № 897, в котором приводятся дополнения к такой декларации, согласно п. 46.4 НК.

Пример 2

У предприятия – плательщика ежемесячных авансовых взносов за 2015 год такие показатели:

• сумма авансовых взносов, подлежащих уплате в январе – декабре 2015 года – 12 000 грн.;
• сумма начисленного налога на недвижимость – 6 000 грн.;
• сумма налога на прибыль, рассчитанного в декларации № 897 (стр. 06 декларации), – 16 000 грн.

Как видно из условия примера, налог на недвижимость (6 000 грн.) не превышает рассчитанный налог на прибыль (16 000 грн.). Значит, налог на прибыль можно уменьшить на всю сумму налога на недвижимость. То есть сумма налога на прибыль после уменьшения будет равна 10 000 грн. (16 000 грн. – 6 000 грн.). Но предприятие уже уплатило в течение года 12 000 грн. в виде авансовых взносов. Поэтому в результате уменьшения сумма налога на прибыль, которую нужно уплатить по результатам 2015 года, будет равна нулю. Кроме того, по состоянию на 1 января 2016 года у налогоплательщика еще будет переплата по налогу на прибыль в сумме 2 000 грн.

*****

1. Налог на недвижимость начисляется в бухучете в конце каждого квартала отчетного года в размере 1/4 суммы годового платежа, рассчитанного в декларации по этому налогу.

2. Сумма налога на недвижимость, рассчитанная в декларации, участвует в определении налога на прибыль, подлежащего уплате за отчетный год следующим образом:

• при включении в расходы отчетного года, уменьшающие бухгалтерский финрезультат до налогообложения;
• при непосредственном уменьшении суммы налога на прибыль согласно нормам НК (п. 137.5 в редакции до 01.01.16 г. и п. 137.6, вступившему в силу с 01.01.16 г.).

3. Для уменьшения налога на прибыль берется часть налога на недвижимость, которая не превышает рассчитанную сумму налога на прибыль. При этом сумма превышения не переносится на следующие отчетные периоды для уменьшения налога на прибыль, а сгорает.