Метаморфози підприємства, або Змінюємо організаційно-правову форму

Реорганізація покладає на платника податків певні обов’язки. Проте, перш ніж говорити про виникнення цих обов’язків та інших наслідків реорганізації, у тому числі у формі перетворення, зупинімося на тому, що означає цей момент (власне реорганізація) та коли він (момент реорганізації) настає. Рішення про перетворення та, відповідно, власне перетворення — це різні юридичні факти. До того ж вони мають і різні податкові наслідки. Які саме — з’ясуємо.

Олександр Єфімов,
адвокат, аудитор, к. ю. н.,
управляючий партнер АО «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери»

Платник податків зобов’язаний повідомляти контролюючі органи за місцем свого обліку про ліквідацію або реорганізацію протягом трьох робочих днів із дня прийняття відповідного рішення (пп. 16.1.10 ПК). Цей обов’язок не стосується випадків, коли здійснювати таке повідомлення закон зобов’язує орган державної реєстрації.

Юридичні аспекти перетворення

Відповідно до ст. 104 ЦК юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. При цьому перетворення юридичної особи — це зміна її організаційно-правової форми (ст. 108 ЦК). У разі перетворення до нової юридичної особи переходять усе майно, права та обов’язки попередньої юридичної особи. Щодо організаційно-правової форми юридичної особи у ст. 83 ЦК зазначено, що юридичні особи можуть створюватися у формі товариств, установ та в інших формах, встановлених законом.

Відповідно до ст. 105 ЦК учасники юридичної особи, суд або орган, що прийняв рішення про припинення юридичної особи, зобов’язані протягом трьох робочих днів із дати прийняття рішення письмово повідомити про це орган, що здійснює державну реєстрацію. Цією самою статтею врегульована і власне процедура припинення юридичної особи шляхом реорганізації, у тому числі у формі перетворення. Згідно з цією процедурою до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців (далі — ЄДР) вносять спочатку запис про прийняття рішення засновників (учасників) юридичної особи, суду або уповноваженого ними органу про припинення юридичної особи. Інформацію про це у формі повідомлення про внесення запису до ЄДР щодо прийняття рішення засновників (учасників) юридичної особи, суду або уповноваженого ними органу про припинення юридичної особи публікують у спеціалізованому друкованому ЗМІ.

Після цього призначають комісію з реорганізації та її голову, встановлюють порядок і строк заявлення кредиторами своїх вимог до юридичної особи, що перетворюється. Це повноваження віднесене до компетенції учасників юридичної особи, суду чи органу, що прийняв рішення про перетворення юридичної особи. Виконання функцій комісії з перетворення юридичної особи може бути покладене на орган управління юридичної особи. Строк заявлення кредиторами своїх вимог до юридичної особи, що припиняє свою діяльність, не може становити менше ніж два і більше за шість місяців від дня опублікування повідомлення про рішення щодо припинення юридичної особи.

Завершується процедура перетворення юридичної особи шляхом внесення до ЄДР інформації про реєстрацію нової та припинення перетвореної юридичної особи. Відповідно до ч. 17 ст. 37 Закону про держреєстрацію перетворення вважається завершеним з моменту державної реєстрації новоутвореної юридичної особи і державної реєстрації припинення юридичної особи, що припиняється у результаті перетворення. Якщо виходити навіть із мінімального строку, встановленого ЦК для заявлення вимог кредиторів, слід дійти висновку, що між прийняттям рішення про перетворення та власне перетворенням має минути не менше ніж два місяці. А з огляду ще й на додаткові процедури, які також потребують часу, цей мінімальний строк має бути ще більшим.

Рішення про перетворення юридичної особи та власне перетворення як різні юридичні факти мають і різні наслідки, в т. ч. й податкові. Ці податкові наслідки можна поділити на дві групи: загальні — такі, що не залежать від того, про який саме податок йдеться, і спеціальні, встановлені ПК для кожного окремого виду податків (див. Схему).

Загальні податкові наслідки прийняття рішення про перетворення

Відповідно до ч. 1 ст. 6 Закону про держреєстрацію державний реєстратор зобов’язаний передати органам державної статистики, доходів і зборів, Пенсійного фонду України повідомлення та відомості з реєстраційних карток про вчинення реєстраційних дій, передбачених цим Законом, у т. ч. щодо створення або ліквідації відокремлених підрозділів юридичних осіб. Ця сама норма закону відносить до реєстраційних дій і проведення державної реєстрації припинення юридичних осіб. Нагадаємо, що перетворення юридичної особи є однією з форм припинення юридичної особи шляхом реорганізації.

Таким чином, повідомлення контролюючих органів про реєстрацію перетворення юридичної особи є обов’язком державного реєстратора, а не такої юридичної особи чи її засновників.

Згідно з пп. 78.1.7 ПК документальну позапланову перевірку проводять за наявності такої обставини, як початок процедури реорганізації юридичної особи. Єдиний виняток встановлено для реорганізації у вигляді перетворення.

Отже, підстави для проведення документальної позапланової перевірки у зв’язку з прийняттям рішення про перетворення чинне законодавство не містить. Ба більше, з огляду на положення ч. 2 ст. 19 Конституції, відповідно до якої органи державної влади й органи місцевого самоврядування, їхні посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією і законами України, можна стверджувати, що контролюючим органам заборонено проводити позапланову документальну перевірку під час здійснення процедури перетворення юридичної особи. Ну, хіба що вони знайдуть інші підстави для такої перевірки.

Загальні податкові наслідки власне перетворення

Після завершення перетворення виникатимуть такі загальні податкові наслідки.

Відповідно до пп. 98.1.1 ПК зміна організаційно-правового статусу госптовариства, що тягне за собою зміну коду в Єдиному державному реєстрі підприємств та організацій України, є реорганізацією платника податків. І після відповідної реорганізації платник податків набуває усіх прав та обов’язків щодо погашення грошових зобов’язань чи податкового боргу, які виникли до його реорганізації (пп. 98.2.1 ПК).

Згідно з ч. 2 ст. 17 Закону про держреєстрацію ЄДР містить відомості про ідентифікаційний код юридичної особи. А відповідно до ч. 17 ст. 37 перетворення вважається завершеним з моменту державної реєстрації новоутвореної юридичної особи і державної реєстрації припинення юридичної особи, що припиняється у результаті перетворення. Оскільки код юридичної особи є ідентифікаційним — таким, що її ідентифікує, тобто відрізняє від інших юридичних осіб, та є унікальним, новоутворена юридична особа та особа, що припиняється в результаті перетворення, не можуть мати один і той самий ідентифікаційний код. Хоча б тому, що в такому разі він не буде ідентифікаційним.

Платник податків, який перетворюється і майно якого передане у податкову заставу, або платник податків, що скористався правом реструктуризації податкового боргу, зобов’язаний завчасно повідомити контролюючий орган про прийняття рішення щодо проведення будь-яких видів реорганізації та подати контролюючому органу план такої реорганізації. Якщо контролюючий орган запідозрить, що цей план призводить або може у майбутньому призвести до неналежного погашення грошових зобов’язань чи податкового боргу, він у разі реорганізації шляхом припинення має право прийняти рішення про погашення грошових зобов’язань або податкового боргу, забезпечених податковою заставою, до проведення такої реорганізації. Хоча таке рішення відповідно до п. 98.5 ПК може бути оскаржене в порядку та у строки, визначені ПК для оскарження грошового зобов’язання, нарахованого контролюючим органом, сам факт можливості настання такого наслідку слід брати до уваги, приймаючи рішення про перетворення юридичної особи.

Якщо контролюючий орган не застосував свої повноваження і відповідного рішення не прийняв, новоствореному в результаті перетворення платникові податків слід пам’ятати, що реорганізація платника податків не змінює строків погашення грошових зобов’язань або податкового боргу платниками податків, утвореними у результаті такої реорганізації (п. 98.7 ПК).

За наявності боргу бюджету перед платником податків, що реорганізується шляхом перетворення, суми надміру сплачених грошових зобов’язань підлягають заліку в рахунок його непогашених грошових зобов’язань або податкового боргу за іншими податками. Така сума розподіляється між бюджетами і державними цільовими фондами пропорційно до загальних сум грошового зобов’язання або податкового боргу такого платника податків (п. 98.8 ПК). Якщо сума надміру сплачених грошових зобов’язань або невідшкодованих податків і зборів платника податків перевищує суму грошових зобов’язань чи податкового боргу з інших податків, суму перевищення перераховують у розпорядження новоствореного в результаті перетворення платника податків згідно з передавальним балансом чи актом. Таке правило містить п. 98.9 ПК.

Спеціальні податкові наслідки реорганізації шляхом перетворення

Податок на прибуток

Відповідно до пп. 153.15.1 ПК до складу доходу платника податку — правонаступника не включають суму коштів, боргових вимог, вартість матеріальних та нематеріальних активів, отриманих від юридичної особи, що припиняється у зв’язку з проведенням реорганізації.

Об’єкти основних засобів та нематеріальних активів юридичної особи, що припиняється у зв’язку з проведенням реорганізації шляхом перетворення, включаються до складу відповідних груп основних засобів та нематеріальних активів платника податку — правонаступника за балансовою вартістю на дату затвердження передавального акта і підлягають амортизації в порядку, визначеному ПК.

Собівартість запасів, які обліковуються у юридичної особи, що припиняється, включається до складу собівартості запасів правонаступника на дату затвердження передавального акта. Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, теж не втрачаються внаслідок реорганізації шляхом перетворення. У разі якщо дата збільшення витрат, здійснених (нарахованих) юридичною особою, що припиняється, не настала до моменту затвердження передавального акта, такі витрати враховуються в обліку платника податку — правонаступника. І такий правонаступник набуває право на збільшення витрат у загальному порядку. Це правило застосовується також:

• до суми витрат, що обліковуються згідно з розд. III «Податок на прибуток підприємств» ПК в особливому порядку (витрати на придбання цінних паперів, деривативів тощо), та не врахованих у зменшення доходів платника податку до моменту затвердження передавального акта;
• до суми доходу, отриманого (нарахованого) платником податку, що припиняється, та не включеного до доходу до моменту затвердження передавального акта.

Від’ємне значення об’єкта оподаткування звітного періоду, яке обліковувалось у платника податку, що припиняється, на дату затвердження передавального акта, включається до складу витрат платника податку — правонаступника. Це правило застосовують також до суми від’ємного значення, яке обліковується в особливому порядку у платника податку, що припиняється, а саме, від’ємного значення за операціями із цінними паперами, деривативами, правами вимоги тощо. Це від’ємне значення може бути використане для зменшення фінансового результату таких операцій.

Підпунктом 153.15.2 ПК регламентовані податкові наслідки в разі обміну акцій (корпоративних прав) юридичної особи, що реорганізується, на акції (корпоративні права) юридичної особи — правонаступника. Згідно з цією нормою вартість акцій (корпоративних прав) юридичної особи — правонаступника в обліку акціонера (учасника) визначається в розмірі вартості акцій (корпоративних прав) юридичної особи, випуск яких був скасований (припинений тощо) в результаті реорганізації шляхом перетворення.

ПДВ

Відповідно до п. 183.17 ПК правонаступник припиненого в результаті перетворення платника податку не зобов’язаний реєструватися платником ПДВ як новоутворена особа. Йому залишається «у спадок» індивідуальний податковий номер платника ПДВ. Тобто, реєстрація припиненого платника податку не анулюється, якщо новостворена юридична особа також стає платником ПДВ.

У разі ж анулювання реєстрації як платника ПДВ під час проведення реорганізації шляхом перетворення слід звернути увагу на те, що такий платник податків звільнений від обов’язку визначати не пізніше за дату анулювання реєстрації платника податків податкові зобов’язання останнього звітного (податкового) періоду за товарами/послугами, необоротними активами, за якими суми податку були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності (пп. 184.7 НК).

Відповідно до пп. 196.1.7 ПК операції з реорганізації юридичних осіб, у т. ч. у формі перетворення, вилучені з об’єкта оподаткування ПДВ.

Крім зазначеного вище, податкові наслідки виникатимуть у разі використання спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства. Відповідно до пп. «в» п. 209.12 ПК сільгосппідприємство вилучають із реєстру суб’єктів спецрежиму оподаткування, коли щодо нього прийнято рішення про припинення шляхом реорганізації. Зауважимо, ці наслідки пов’язані не з фактом завершення процедури реорганізації шляхом перетворення, а з фактом прийняття рішення про таку реорганізацію.

Єдиний податок

У разі якщо в результаті реорганізації платника податку, який має непогашені податкові зобов’язання чи податковий борг, буде створений платник єдиного податку (ЄП), слід зважити на такі норми законодавства. Відповідно до п. 294.5 ПК для новоствореного в результаті реорганізації платника ЄП перший податковий (звітний) період починається з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому погашено такі податкові зобов’язання чи податковий борг і подано заяву про обрання спрощеної системи оподаткування (не пізніше ніж 15 календарних днів до початку наступного кварталу). Тобто, лише з наступного кварталу після погашення податкового боргу чи податкового зобов’язання такий платник фактично набуває статусу платника ЄП. Проте, це правило не поширюється на реорганізацію платника податку шляхом перетворення (пп. 298.1.3 ПК), тому що в результаті перетворення платника ЄП змінюється організаційно-правова форма цього платника податку. Тож у нього не може виникнути податковий борг чи податкові зобов’язання не платника ЄП.

Як наслідок, на платника податків, який виник у результаті реорганізації шляхом перетворення, не поширюється правило, згідно з яким податковий орган може йому відмовити у реєстрації платником єдиного податку на підставі наявності у нього податкових зобов’язань чи податкового боргу, що виникли до такої реорганізації (п. 299. 6 ПК).

Суб’єкти індустрії програмної продукції

Для суб’єктів індустрії програмної продукції встановлено низку податкових пільг:

• до 1 січня 2023 року операції з постачання програмної продукції звільнено від оподаткування ПДВ (п. 26-1 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» ПК);
• щодо податку на прибуток встановлено знижену ставку податку — 5% (п. 10 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПК).

Пунктом 15 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПК встановлено особливості оподаткування суб’єктів індустрії програмної продукції, а також порядок визначення таких суб’єктів. Цей порядок передбачає застосування критеріїв питомої ваги доходів від здійснення видів економічної діяльності, пов’язаної з програмною індустрією; первісної вартості основних засобів та/або нематеріальних активів суб’єкта; відсутність податкового боргу; відсутність судового визнання його банкрутом відповідно до Закону про банкрутство. Для визначення цих критеріїв застосовують дані попередніх чотирьох послідовних звітних (податкових) кварталів. А для новоутворених суб’єктів індустрії програмної продукції, які провадять діяльність протягом не менше ніж двох повних звітних (податкових) кварталів до дня подання реєстраційної заяви, застосовують показники господарської діяльності за період фактичної діяльності суб’єкта і за умови дотримання всіх зазначених критеріїв у всіх фактичних звітних (податкових) кварталах. Однак у такому разі новоутвореними не вважаються суб’єкти господарювання, утворені шляхом реорганізації, у тому числі у формі перетворення, після набрання чинності Законом № 5091. Тобто, до «перетворених» суб’єктів індустрії програмної продукції застосовують загальні правила визначення критеріїв застосування податкових пільг.

Підсумуємо

Податкові наслідки має як власне реорганізація шляхом перетворення, так і прийняття рішення про неї.

Прийняття рішення про перетворення зумовлює:

1) виникнення обов’язку повідомити контролюючий орган про перетворення (цей обов’язок покладено на державного реєстратора);

2) якщо звичайна реорганізація є підставою для проведення документальної позапланової перевірки, то реорганізація шляхом перетворення такої підстави не створює;

3) вилучення сільгосппідприємств із реєстру суб’єктів спецрежиму оподаткування.

Завершення процедури перетворення має такі загальні податкові наслідки.

1) платник податків набуває усіх прав та обов’язків щодо погашення грошових зобов’язань чи податкового боргу, які виникли до його реорганізації;

2) якщо контролюючий орган вважатиме, що план реорганізації шляхом перетворення призводить або може у майбутньому призвести до неналежного погашення грошових зобов’язань чи податкового боргу, він має право прийняти рішення про погашення грошових зобов’язань чи податкового боргу, забезпечених податковою заставою, до проведення такої реорганізації;

3) строки погашення грошових зобов’язань чи податкового боргу для новоствореного у результаті перетворення платника податків не змінюються;

4) суми надміру сплачених грошових зобов’язань платника податків, що реорганізується, підлягають заліку в рахунок його непогашених грошових зобов’язань чи податкового боргу за іншими податками або перераховуються в розпорядження новоствореного в результаті перетворення платника податків.

Спеціальні податкові наслідки реорганізації шляхом перетворення є такими:

1) до складу доходу платника податків — правонаступника не включається сума коштів, боргових вимог, вартість матеріальних та нематеріальних активів, отриманих від юридичної особи, що припиняється у зв’язку з проведенням реорганізації;

2) об’єкти основних засобів та нематеріальних активів юридичної особи, що припиняється у зв’язку з проведенням реорганізації шляхом перетворення, включаються до складу відповідних груп основних засобів та нематеріальних активів платника податків — правонаступника за балансовою вартістю на дату затвердження передавального акта і підлягають амортизації;

3) собівартість запасів, які обліковуються у юридичної особи, що припиняється, включається до складу собівартості запасів правонаступника на дату затвердження передавального акта;

4) витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, враховуються в обліку платника податків — правонаступника;

5) від’ємне значення об’єкта оподаткування звітного періоду, яке обліковувалось у платника податку, що припиняється, на дату затвердження передавального акта, включається до складу витрат платника податків — правонаступника;

6) вартість акцій (корпоративних прав) юридичної особи — правонаступника в обліку акціонера (учасника) визначається в розмірі вартості акцій (корпоративних прав) юридичної особи, випуск яких був скасований (припинений тощо) в результаті реорганізації шляхом перетворення;

7) правонаступник припиненого в результаті перетворення платника податків не зобов’язаний реєструватися платником ПДВ як інша новоутворена особа;

8) операції з реорганізації юридичних осіб, у т. ч. у формі перетворення, не є об’єктами оподаткування ПДВ;

9) на платника податків, який виник у результаті реорганізації шляхом перетворення, не поширюється правило, за яким податковий орган може відмовити йому у реєстрації платником єдиного податку на підставі наявності у нього непогашених податкових зобов’язань чи податкового боргу, що виникли до такої реорганізації;

10) створений у результаті перетворення платник податків не вважається новоствореним для застосування критеріїв віднесення до суб’єктів індустрії програмної продукції.

Нормативна база

Конституція — Конституція України від 28.06.1996 № 254к/96-ВР.

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI.

ЦК — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 № 435-IV.

Закон про держреєстрацію — Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.2003 № 755-IV.

Закон про банкрутство — Закон України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.1992 № 2343-XII.

Закон № 5091 — Закон України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо особливостей оподаткування суб’єктів індустрії програмної продукції» від 05.07.2012 № 5091-VI.

Дата підготовки
09.09.2014