Импорт товаров: учетные аспекты

Библиотека Баланс № 22 «Импорт товаров и услуг»

Операция по оприходованию и оплате товара, приобретенного в режиме импорта, имеет свои учетные особенности. В консультации рассмотрим, как определить момент признания импортного товара в бухучете и первоначальную стоимость такого товара, а также как обложить налогом на прибыль и НДС импортную товарную операцию.

Признание импортного товара в качестве актива

Как определено в п. 1 Закона от 16.07.1999 № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», п. 3 НП(С)БУ 1, активами считаются ресурсы, которые контролируются предприятием в результате прошлых событий и использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем.

Методологические основы формирования в бухучете информации о запасах детально изложены в Методических рекомендациях, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 № 2 (далее – Методрекомендации № 2). Как следует из п. 2.1 этого документа, запасы признаются активами, если:

• к предприятию перешли риски и выгоды, связанные с правом собственности или с правом полного хозяйственного ведения (оперативного управления) на приобретенные (полученные) запасы;
• предприятие управляет этими запасами и контролирует их;
• существует вероятность того, что в будущем предприятие получит экономические выгоды от использования этих запасов;
• стоимость запасов может быть достоверно определена.

Отметим, что последние два условия признания запасов не имеют никаких особенностей для признания импортных товаров активами предприятия и применяются в равной мере к внутриукраинским приобретениям. Поэтому сосредоточимся прежде всего на первых двух условиях – здесь есть нюансы, которые разъясняет Минфин.

Так, по мнению Минфина, датой зачисления активов (товаров) на баланс предприятия является:

• дата перехода права собственности, поскольку это событие обеспечивает контроль над ресурсами. Это следует из письма Минфина от 03.03.2007 № 31-34000-20-10/4345, которое касается поставок активов на таможенной территории Украины (далее – ТТУ);
• дата, на которую к предприятию переходят все риски и выгоды, связанные с правом собственности на приобретенные активы (товары). На это указано в письме Минфина от 18.11.2016 № 31-11410-07-27/32754, которое касается запасов, приобретенных за инвалюту.

Подытожим. Необходимыми условиями для признания приобретателем импортного товара активом являются:

• получение права собственности на такой товар;
• переход к приобретателю всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на товар.

Когда к покупателю переходит право собственности на товар?

Согласно ст. 334 Гражданского кодекса (далее – ГК) право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом.

При этом обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной (ст. 664 ГК):

• если договором установлена обязанность продавца доставить товар – в момент вручения товара покупателю;
• если товар должен быть передан покупателю по местонахождению товара – в момент предоставления товара в распоряжение покупателя (товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, если в установленный договором срок он готов к передаче покупателю в надлежащем месте и покупатель проинформирован об этом);
• если из договора не вытекает обязанность продавца доставить товар или передать товар в месте его нахождения – в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю.

Как определить дату, на которую приходится момент перехода рисков по товару от продавца к покупателю?

Такая дата определяется условиями договора поставки по Правилам ИНКОТЕРМС. Например, по условиям поставки EXW (франко-завод) продавец обязан доставить товар покупателю на своей территории. С этого места все риски и ответственность переходят к покупателю. Согласно условиям DAT (поставка на терминале) продавец доставляет товары и передает риск покупателю, когда товар передан в распоряжение покупателя в терминале конечного места назначения.

Кроме того, не следует забывать об управлении и контроле над запасами.

Как быть, если согласно договору и условиям поставки дата перехода рисков и выгод уже прошла, а достоверная стоимость товара еще неизвестна (товар не растаможен)?

Действительно, стоимость товара, по которому еще не проведены таможенные процедуры, окончательно неизвестна. Она станет известна лишь на дату завершения таможенного оформления товара. То есть условие о достоверности стоимости товара не соблюдается.

В то же время, если на момент оприходования запасов невозможно достоверно определить их первоначальную стоимость, то такие запасы могут оцениваться и отражаться в учете по справедливой стоимости с последующей корректировкой до первоначальной стоимости (п. 9 НП(С)БУ 9).

Поэтому на практике импортеры зачастую используют субсчет 287 «Товары в пути», на котором товар по договорной стоимости «пережидает» до даты таможенного оформления. То есть до даты, когда он будет перемещен на субсчет 281 «Товары на складе» или 282 «Товары в торговле» для учета по окончательной (достоверной) стоимости.

Формирование первоначальной стоимости

Составляющие первоначальной стоимости приобретенных запасов приведены в п. 9 НП(С)БУ 9 и п. 2.2 Методрекомендаций № 2. Рассмотрим их подробнее, учитывая, что речь идет об импортных товарах.

Сумма, уплаченная продавцу (фактурная стоимость, указанная в счете-фактуре/инвойсе)

Эта сумма определяется с учетом правил применения валютного курса при расчете стоимости оприходованного товара.

Отметим, что таможенная стоимость импортного товара, указанная в таможенной декларации (далее – ТД), определяется исключительно для таможенных целей – для расчета платежей по растаможиванию товара.

Поскольку импортный товар оплачивается инвалютой, его стоимость отражается в бухучете по правилам НП(С)БУ 21. Напомним эти правила исходя из первого события.

1. Сначала оплата – потом оприходование. При подобной последовательности событий импортеру нужно соблюдать следующие правила, установленные НП(С)БУ 21:

• актив отражается в виде дебиторской задолженности (Дт 3712 «Расчеты по выданным авансам в инвалюте»), его стоимость рассчитывается в гривневом эквиваленте по валютному курсу НБУ, действовавшему на дату перечисления аванса. Такая задолженность является немонетарной, поэтому не подлежит пересчету в гривни ни при ее погашении, ни на дату баланса (п. 4, пп. «б» п. 7);
• приходуются товары, которые оценены в гривне по курсу НБУ, действовавшему на дату оплаты (п. 6). Стоимость товаров больше не пересчитывается;
• при осуществлении частичной предоплаты в инвалюте и получении от нерезидента товаров частями стоимость полученных товаров признается в сумме авансовых платежей с применением курсов НБУ исходя из последовательности проведения таких платежей (п. 6).

2. Сначала оприходование – потом оплата. При такой последовательности событий импортер должен выполнять следующие правила:

• приходуются товары, которые оценены в гривне по курсу НБУ, действовавшему на начало дня даты такого оприходования (п. 5). Стоимость товаров больше не пересчитывается;
• определяется гривневый эквивалент суммы кредиторской задолженности перед нерезидентом за полученные, но неоплаченные товары (Кт 632 «Расчеты с иностранными поставщиками»). Такая задолженность является монетарной статьей баланса (п. 4);
• монетарная статья на дату баланса подлежит пересчету по валютному курсу НБУ на эту дату (пп. «а» п. 7). Если валютные курсы НБУ на дату возникновения задолженности и на дату баланса отличаются, то возникает курсовая разница (произведение суммы инвалюты, которую предприятие должно нерезиденту, и разницы между валютными курсами). Курсовая разница включается в состав операционных расходов (доходов) и отражается на субсчете 945 «Расходы от операционной курсовой разницы» или 714 «Доход от операционной курсовой разницы» (п. 8);
• при оплате товаров (если к этому времени задолженность не будет погашена) монетарная статья баланса также подлежит пересчету с применением валютного курса НБУ на дату операции (пп. «а» п. 7, п. 8).

Отметим, что согласно п. 8 НП(С)БУ 21 курсовые разницы могут рассчитываться либо в пределах суммы операции, либо по монетарной статье в целом (пересчитывается вся сумма задолженности). Выбранный метод расчета предприятие должно закрепить в своей учетной политике.

3. Смешанный вариант: сначала частичная оплата, потом – получение товара в полном объеме либо сначала частичное получение товара, потом – оплата полной стоимости товара. В этом случае к каждой части стоимости товара (в зависимости от того, какое событие произошло первым) нужно применять соответствующие правила, о которых сказано выше.

Ввозная пошлина

Сумма ввозной пошлины рассчитывается таможенным органом на основании Закона от 04.06.2020 № 674-IX «О Таможенном тарифе Украины» и приводится в графе 47 «Нарахування платежів» ТД. Ввозная пошлина взимается за товары, ввозимые на ТТУ (ст. 272 Таможенного кодекса, далее – ТК). Ставки такой пошлины установлены Таможенным тарифом Украины и зависят от кода УКТВЭД.

Косвенные налоги

Косвенные налоги уплачиваются в связи с приобретением запасов и не возмещаются предприятию. Суммы таких налогов, как и ввозная пошлина, указываются в графе 47 ТД (например, НДС, уплаченный согласно п. 190.1 Налогового кодекса (далее – НК) при таможенном оформлении товаров предприятиями – неплательщиками НДС или плательщиками, которые предполагают использовать эти товары в нехозяйственной деятельности или в не облагаемых НДС операциях). К косвенным налогам относится также акцизный налог, который уплачивается согласно разд. IV НК.

Транспортно-заготовительные расходы (далее – ТЗР)

Это расходы на заготовку запасов, уплату фрахта за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы на страхование рисков транспортировки. То есть те расходы, которые осуществлены покупателем товаров при самостоятельной их доставке на предприятие, независимо от того, как они доставлялись – сторонними организациями или силами самого предприятия (собственным либо арендованным транспортом).

Как распределяются ТЗР?

ТЗР могут распределяться между отдельными единицами запасов двумя способами.

Способ 1. ТЗР включаются в первоначальную стоимость единиц (конкретных наименований, групп, видов) запасов во время их оприходования и отражаются на счетах учета запасов (для товаров Дт 28). Применять этот способ целесообразно, только если можно достоверно определить расходы, которые непосредственно относятся к приобретенным запасам (п. 5.5 Методрекомендаций № 2). То есть если можно точно установить конкретную сумму ТЗР, которая приходится на доставку запасов конкретного наименования (вида, группы).

В противном случае расчеты усложняются, так как сумму ТЗР, приходящихся на каждую единицу запасов того или иного наименования, определяют по параметрам, от которых в конечном счете зависит стоимость перевозки. Это могут быть, например, вес, длина, объем, количество мест и т. д.

Отметим, что если запасы имеют примерно однородные показатели или эти показатели не влияют на стоимость расходов на доставку (либо такое влияние незначительно), то базой распределения ТЗР может служить стоимость запасов (см. пример 1 в приложении к НП(С)БУ 9).

Способ 2. ТЗР обобщаются на отдельном субсчете, открытом к счету учета запасов, с ежемесячным их распределением по среднему проценту. Данный способ применяется, если ТЗР связаны с доставкой нескольких наименований (групп, видов) запасов и невозможно определить суммы транспортных расходов, которые непосредственно относятся к конкретным единицам запасов.

При этом способе учета сумма ТЗР не привязывается к каждой единице запасов (не включается в ее стоимость), а отражается отдельно.

Для отдельного учета ТЗР рекомендуется применять субсчет 200 «Транспортно-заготовительные расходы на запасы» или отдельный дополнительный субсчет к счету, на котором отражаются соответствующие запасы (п. 5.5 Методрекомендаций № 2), например, 2011 «Транспортно-заготовительные расходы на импортные товары».

Можно также ориентироваться на приложение к НП(С)БУ 9, в котором приведены примеры распределения ТЗР. Там для отражения ТЗР используется одноименный субсчет 289.

В течение месяца суммы ТЗР накапливаются на отдельном субсчете, а в конце месяца распределяются между оставшимися и выбывшими запасами, которые были проданы, реализованы, бесплатно переданы, использованы и т. д.

Прочие расходы

Прочие расходы – это расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. К таким расходам импортер может отнести:

• стоимость услуг таможенных брокеров, если эти услуги напрямую связаны с приобретением товаров, предназначенных для продажи (письмо Минфина от 29.11.2013 № 31-08410-07-27/34996);
• стоимость посреднических услуг, связанных с приобретением запасов;
• плату за получение разрешительных документов на ввоз запасов в Украину, например, на сертификацию товара;
• все виды пошлин (о ввозной пошлине см. выше), перечисленные в ч. 2 ст. 271 ТК;
• прочие платежи, уплачиваемые на таможне в связи с импортом запасов. Например, плата за выполнение таможенных формальностей таможенными органами вне места их расположения или в нерабочее время за счет заинтересованных лиц (ч. 8 ст. 247 ТК), плата за хранение товаров на таможенном складе;
• расходы на переработку запасов до состояния, пригодного для их дальнейшего использования (например, расфасовка).

При этом не входят в первоначальную стоимость импортного товара:

• курсовые разницы по расчетам;
• затраты на приобретение и обмен валюты;
• суммы НДС, если они включаются в налоговый кредит по НДС, то есть возмещаются импортеру.

Напомним, все названные расходы должны быть подтверждены первичными документами.

НДС-особенности

Как определено в пп. 3 п. 180.1 НК, плательщиком НДС является, в частности, любое лицо, которое ввозит товары на ТТУ в объемах, подлежащих налогообложению, и на которое возлагается ответственность за уплату налогов в случае перемещения товаров через таможенную границу Украины в соответствии с ТК.

Что является объектом и базой налогообложения при импорте товаров?

Объектом налогообложения являются операции по ввозу товаров на ТТУ (пп. «в» п. 185.1 НК). Согласно п. 190.1 НК базой налогообложения для товаров, ввозимых на ТТУ, является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости этих товаров, определенной в соответствии с разд. III ТК, с учетом пошлины и акцизного налога, которые подлежат уплате и включаются в цену товаров.

При определении базы налогообложения для товаров, ввозимых на ТТУ, пересчет инвалюты в валюту Украины осуществляется по курсу, определенному в соответствии со ст. 39¹.1 НК. А именно: официальному курсу гривни к инвалюте, установленному НБУ на 0 часов дня подачи ТД, а если ТД не подается, – дня определения налоговых обязательств.

Уплатить НДС нужно до или в день представления ТД (п. 206.1 НК).

Отметим, что НДС от имени импортера по факту платит таможенный брокер. Это тот случай, когда НДС уплачивается не со спецсчета в системе электронного администрирования налогоплательщика, а с текущего счета на счет брокера, а затем в бюджет.

Когда возникает право на налоговый кредит по операциям импорта товаров?

В соответствии с п. 198.2 НК датой возникновения права на отнесение сумм НДС к налоговому кредиту считается дата уплаты налоговых обязательств согласно п. 187.8 НК (таковой является дата подачи ТД для таможенного оформления). А документом, удостоверяющим право на включение сумм НДС в налоговый кредит, считается ТД, оформленная с учетом требований законодательства и подтверждающая уплату налога (п. 201.12 НК). Таким образом, должны быть соблюдены два условия: оформлена ТД и уплачен НДС.

На заметку! Как следует из п. 198.6 НК, для подтверждения права на налоговый кредит ТД могут быть обычными, временными, дополнительными и др.

Налог на прибыль

В случае приобретения импортных товаров:

• у обычных нерезидентов все налогоплательщики отражают такие операции исключительно по бухгалтерским правилам;
• у особых нерезидентов – плательщики налога на прибыль, которые обязаны корректировать финрезультат на разницы из разд. III НК, рассчитывают разницы согласно пп. 140.5.4 НК.

Так, финрезультат увеличивают на 30 % стоимости товаров приобретенных:

• у нерезидентов (в т. ч. связанных лиц – нерезидентов), зарегистрированных в государствах (на территориях), включенных в Перечень, утвержденный постановлением КМУ от 27.12.2017 № 1045. Эту корректировку отражают в строке 3.1.6.1 приложения РІ к декларации;
• нерезидентов, организационно-правовая форма которых вошла в Перечень, утвержденный постановлением КМУ от 04.07.2017 № 480. Эту корректировку отражают в строке 3.1.6.2 приложения РІ к декларации. Важно! Если особый нерезидент представит справку или другой официальный документ, подтверждающий уплату им налога на прибыль (корпоративного налога), резидент может не проводить корректировку (ОИР, категория 102.12).

Нормы пп. 140.5.4 НК не применяют к операциям, указанным в п. 140.2 (проценты по обязательствам перед нерезидентами) и пп. 140.5.6 (роялти в пользу нерезидента) НК, а также к операциям, которые признаны контролируемыми согласно ст. 39 НК.

Если импортная операция относится к контролируемым в соответствии со ст. 39 НК, плательщику, возможно, придется корректировать финрезультат отчетного года на разницы, предусмотренные:

• пп. 140.5.2 НК – при самостоятельной корректировке согласно пп. 39.5.4 НК;
• пп. 140.5.2¹ НК – в случае, когда корректировку осуществит налоговый орган по результатам проверки.

Подробнее о корректировке финрезультата в контролируемых операциях см. в материале «ТЦО-корректировки у субъектов ВЭД».

Пример

Плательщик налога на прибыль и НДС импортирует товар стоимостью 7 000 евро.

Рассмотрим в таблице бухгалтерские проводки по формированию первоначальной стоимости импортных товаров для двух вариантов, когда первым событием является:

• вариант 1 – предоплата поставщику-нерезиденту;
• вариант 2 – оприходование товара, полученного от нерезидента.

Курсы НБУ взяты условно.

(евро/грн)