Аренда недвижимости у физлица: что нужно знать арендатору

Библиотека Баланс № 13 «Аренда недвижимости: заключение договора и учет»

Арендодатель-физлицо не является субъектом хозяйствования и получает доход в виде арендной платы. В статье рассмотрим, кто является налоговым агентом при выплате арендной платы арендодателю-физлицу, как определить базу обложения НДФЛ и военным сбором (далее – ВС). Также расскажем, как облагается налогами сумма компенсации коммунальных платежей.

Аренда недвижимости

Напомним, к недвижимому имуществу относятся объекты недвижимости, которые расположены на земле и не могут быть перемещены в другое место без их обесценивания или изменения их назначения (например, дом, квартира, нежилые помещения и др.), земельные участки (пп. 14.1.105 Налогового кодекса Украины, далее – НКУ; ч. 1 ст. 181 Гражданского кодекса Украины, далее – ГКУ).

НДФЛ

Доход физлица от предоставления в аренду недвижимости включается в его общий налогооблагаемый доход (пп. 164.2.5 НКУ). Объект обложения НДФЛ определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но не менее минимального арендного платежа за недвижимое имущество физлиц за полный или неполный месяц аренды (пп. 170.1.2 НКУ).

Такой минимальный арендный платеж (П) рассчитывается в гривнях по формуле, приведенной в Методике определения минимальной суммы арендного платежа за недвижимое имущество физических лиц, утвержденной постановлением КМУ от 29.12.2010 № 1253 (далее – Методика № 1253):

П = О х Р,

где

• О – общая площадь арендованного недвижимого имущества, м²;
• Р – минимальная стоимость месячной аренды 1 м² общей площади недвижимого имущества с учетом его местонахождения, других функциональных и качественных показателей. Такая стоимость устанавливается органом местного самоуправления, на территории которого расположена арендуемая недвижимость, и обнародуется до 1 января отчетного налогового года способом, доступным для жителей территориальной громады (как правило, путем опубликования в СМИ).

Если орган местного самоуправления не определил или не обнародовал минимальную стоимость аренды до начала отчетного года, размер арендной платы устанавливается арендатором (кроме арендаторов-физлиц, которые не являются СХ) исходя из размера, предусмотренного в договоре аренды (п. 6 Методики № 1253).

Как облагается НДФЛ доход в виде арендной платы, которая начисляется в неденежной форме?

Если арендная плата начисляется (предоставляется) в неденежной форме, то объект обложения НДФЛ определяется с учетом повышающего коэффициента (К), равного 1,219512 (п. 164.5 НКУ). Такой коэффициент исчисляется по формуле:

К = 100 : (100 – 18),

где

• 18 – ставка НДФЛ.

Кто является налоговым агентом при выплате арендной платы арендодателю-физлицу и как НДФЛ уплачивается в бюджет?

Налоговым агентом физлица-арендодателя является арендатор (пп. 170.1.2 НКУ). То есть НДФЛ в бюджет перечисляет предприятие-арендатор, удерживая его сумму из дохода физлица-арендодателя.

Порядок перечисления НДФЛ в бюджет зависит от способа выплаты арендной платы. То есть если:

• выплата осуществляется на банковский счет физлица-арендодателя, НДФЛ перечисляется в бюджет во время такой выплаты (пп. 168.1.2 НКУ);
• арендная плата начисляется в неденежной форме или выплачивается наличными из кассы, тогда налог перечисляется в бюджет в течение трех банковских дней, следующих за днем такого начисления (выплаты) (пп. 168.1.4 НКУ);
• налогооблагаемый доход начисляется физлицу, но не выплачивается, то НДФЛ уплачивается в бюджет в сроки, установленные для месячного налогового периода, то есть до 30-го числа месяца, следующего за месяцем начисления дохода (пп. 168.1.5 НКУ).

Если у юрлица есть обособленные подразделения, которые уполномочены заключать договоры аренды с физлицами, НДФЛ начисляется и перечисляется по местонахождению данного подразделения (пп. 168.4.3 НКУ):

• юрлицом – если такое подразделение не уполномочено начислять и уплачивать НДФЛ в бюджет;
• обособленным подразделением – если ему предоставлены такие права.

Как начисляется НДФЛ в случае, когда арендодателем является физлицо – нерезидент Украины?

В этом случае следует помнить, что арендодатель-нерезидент может предоставить в аренду недвижимость исключительно через физлицо-предпринимателя или юрлицо-резидента, которые выполняют представительские функции такого нерезидента на основании письменного договора (пп. 170.1.3 НКУ). И именно это уполномоченное лицо будет налоговым агентом нерезидента относительно его доходов в виде арендных платежей.

То есть в данной ситуации удерживать и уплачивать в бюджет НДФЛ, а также отражать доход от сдачи недвижимости в аренду в приложении 4ДФ к Налоговому расчету сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщиков – физических лиц, и сумм удержанного из них налога, а также сумм начисленного единого взноса (форма утверждена приказом Минфина от 13.01.2015 № 4, далее – Приказ № 4) арендатору не нужно – это сделает представитель нерезидента.

Военный сбор

Если доход физлица подлежит обложению НДФЛ, значит, он является и объектом обложения ВС (пп. 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Объект обложения ВС определяется так же, как и для НДФЛ. То есть не меньше минимального арендного платежа за недвижимое имущество.

Уплачивается ВС в бюджет в том же порядке, что и НДФЛ (п. 163.1, пп. 1.4 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Заполнение приложения 4ДФ

Данные о доходе физлица от сдачи в аренду помещения отражаются в приложении 4ДФ.

Согласно пп. 2 п. 4 разд. IV Порядка заполнения и представления налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщиков – физических лиц, и сумм удержанного из них налога, а также сумм начисленного единого взноса, утвержденного Приказом № 4, в нашем случае приложение 4ДФ заполняется так:

• в графе За указывается доход, начисленный физлицу за отчетный период (квартал с разбивкой по месяцам) на основании договора аренды (в полной сумме, без вычета НДФЛ);
• графе 3 – фактически выплаченный доход от предоставления в аренду помещения (также полностью, без вычета НДФЛ). Внимание! Если в отчетном периоде доход фактически не выплачен, тогда эта графа не заполняется;
• графе 4а – сумма начисленного и удержанного за отчетный квартал НДФЛ;
• графе 4 – фактическая сумма перечисленного в бюджет налога за отчетный квартал. Если фактически налог в отчетном периоде не перечислен, в этой графе ставят прочерк;
• графе 5а – сумма ВС, начисленного и удержанного из дохода, начисленного налогоплательщику согласно законодательству;
• графе 5 – фактическая сумма ВС, перечисленного в бюджет;
• графе 6 – код признака дохода «106».

ЕСВ

Теперь разберемся, является ли доход в виде арендной платы объектом обложения ЕСВ. Согласно ст. 7 Закона от 12.07.2001 № 2664-III «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» объектом начисления и удержания ЕСВ является вознаграждение физлицам за работы (услуги) по гражданско-правовым договорам (далее – ГПД). А при заключении договора аренды факт выполнения работ или предоставления услуг отсутствует. Это значит, что арендатор, выплачивая арендную плату арендодателю, не должен начислять ЕСВ. Аналогичного мнения придерживаются Пенсионный фонд (см. письмо ПФУ от 10.08.2011 № 16534/03-20) и ГНС (ОИР, категория 201.03).

Рассмотрим на примере, как отражаются в учете предприятия-арендатора операции по аренде недвижимости у физлица.

Пример 1

Предприятие арендует здание склада у физлица. Стоимость объекта аренды составляет 92 000 грн, ежемесячная арендная плата – 7 200 грн, что превышает минимальный арендный платеж.

Арендатор ведет учет этих операций так:

Таблица 1. Учет операции по аренде недвижимости у предприятия-арендатора

(грн)

Ремонты и улучшения арендуемой недвижимости

Порядок налогообложения таких операций зависит от того, какие именно операции осуществляются с арендованным имуществом.

1. Текущий ремонт не приводит к увеличению срока службы объекта недвижимости и направлен на обеспечение или восстановление его работоспособности. То есть такой вид работ не является улучшением арендованного имущества и не несет экономических выгод, а значит, объекта обложения НДФЛ и ВС у арендодателя не возникает. Расходы на текущий ремонт обычно несет арендатор.

2. Капитальный ремонт приводит к увеличению экономических выгод и, как правило, по условиям аренды выполняется арендодателем (ч. 2 ст. 776 ГКУ), поэтому в данном случае никакого объекта обложения НДФЛ и ВС нет.

Однако капремонт может выполнять и арендатор с последующей компенсацией его стоимости арендодателем. Тогда объект обложения НДФЛ и ВС у арендодателя не возникает. Если же арендатор выполнил капремонт и арендодатель не компенсировал ему стоимость ремонта, тогда у последнего возникнет доход в виде дополнительного блага (пп. «е» пп. 164.2.17 НКУ). Такой доход подлежит обложению НДФЛ и ВС (какие нюансы при этом учесть, см. ниже).

3. Арендатор может произвести улучшение арендованного имущества только с согласия арендодателя (ч. 1 ст. 778 ГКУ). Если арендодатель согласия на осуществление улучшений не давал, у арендатора нет оснований требовать от арендодателя компенсации. Если же арендодатель дал такое согласие и впоследствии компенсировал арендатору стоимость улучшений, объекта обложения НДФЛ и ВС не возникает. Если же стоимость улучшений не компенсируется арендодателем (например, он не давал согласия на их проведение), тогда у арендодателя возникает доход в виде дополнительного блага с соответствующими последствиями (пп. «е» пп. 164.2.17 НКУ).

Как быть, если улучшения отделимы от объекта аренды и арендатор при возврате такого объекта арендодателю изымает их?

В этом случае у арендодателя не возникает доход виде дополнительного блага, а значит, объекта обложения НДФЛ и ВС нет.

Как при выполнении капремонта, так и при проведении улучшений объекта аренды физлицо получает доход в сумме стоимости такого ремонта или улучшений, то есть в неденежной форме. Следовательно, база обложения НДФЛ должна быть увеличена на натуральный коэффициент (1,219512) согласно п. 164.5 НКУ.

Доход арендодателя отражается в разд. I приложения 4ДФ с кодом признака дохода «126» с учетом натурального коэффициента (письмо ГФС от 04.04.2016 № 7309/6/99-95-42-02-16; ОИР, категория 103.02).

Нужно ли увеличивать объект налогообложения на повышающий коэффициент для удержания ВС?

Нет, не нужно. В случае предоставления дохода в неденежной форме объект обложения ВС рассчитывается без учета повышающего коэффициента (ОИР, категория 126.05).

Начисляется ли ЕСВ на доход арендодателя от осуществления капремонта или улучшений?

На доход, полученный физлицом-арендодателем от проведения капремонта или улучшений объекта аренды за счет арендатора, ЕСВ не начисляется. Это связано с тем, что такой доход возник не в рамках трудовых отношений и не в связи с выполнением этим лицом работ (услуг) по ГПД.

Пример 2

В соответствии с договором аренды предприятие получило от физлица в аренду помещение под офис. Стоимость объекта аренды – 270 000 грн. Арендная плата составляет 13 700 грн в месяц, что больше минимального арендного платежа. Предприятие осуществило следующие операции:

• текущий ремонт арендованного офиса хозспособом стоимостью 13 700 грн;
• улучшение офисного помещения (подрядным способом) на сумму 60 000 грн (в т. ч. НДС – 10 000 грн).

Предприятием был создан объект «Улучшения арендованного имущества», на который ежемесячно начисляется амортизация по прямолинейному методу в сумме 1 667 грн. Улучшения передаются арендодателю после окончания срока действия договора без компенсации. На момент передачи стоимость улучшений составила 4 000 грн.

Учет выполненных операций арендатор ведет так:

Таблица 2. Учет операций по улучшению арендованного имущества у предприятия-арендатора

(грн)

Возмещение коммунальных платежей

Рассмотрим, как облагается НДФЛ сумма компенсации коммунальных платежей.

Вариант 1. Компенсация выплачивается отдельным платежом

В этом случае сумма компенсации, полученная от арендатора, подлежит обложению НДФЛ и ВС, поскольку является дополнительным благом для арендодателя и включается в его общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход (пп. «г» пп. 164.2.17 НКУ; ОИР,  категория 103.02).

В приложении 4ДФ доход физлица-арендодателя в виде отдельной компенсации стоимости потребленных арендатором коммунальных услуг отражается с кодом признака «126».

Вариант 2. Стоимость коммунальных услуг входит в состав арендной платы

В этой ситуации такую сумму облагают НДФЛ и ВС в составе платы за аренду имущества на общих основаниях.

В приложении 4ДФ доход физлица-арендодателя в виде стоимости потребленных арендатором коммунальных услуг в составе арендной платы отражается с кодом признака «106».

Сумма компенсации коммунальных платежей не является базой начисления ЕСВ. Поясним почему. В базу начисления ЕСВ включаются только вознаграждения по ГПД, согласно которым предоставлялись услуги или выполнялись работы. А в нашей ситуации такая компенсация связана с арендой имущества, которая не считается выполнением работ или предоставлением услуг.

Выводы

1. Арендатор, который выплачивает физлицу – не субъекту хозяйствования доход в виде арендной платы, является налоговым агентом такого физлица.
2. Если арендодатель является нерезидентом, тогда налоговым агентом будет его представитель (уполномоченное лицо).
3. Если речь идет об аренде недвижимости, тогда нужно помнить, что база обложения НДФЛ должна быть не меньше минимального арендного платежа.