Как сэкономить на НДФЛ, или Когда можно не применять повышающий коэффициент?

Арендная плата за землю: как не ошибиться при ее расчете и уплате налогов

В чем проблема? В статье «Арендная плата за земельные участки: отражаем в объединенной отчетности по НДФЛ и ЕСВ» мы выяснили, что в случае начисления (выплаты) арендной платы в натуральной форме база обложения НДФЛ рассчитывается с применением повышающего коэффициента. Безусловно, это чревато для предприятия дополнительными расходами.

Как ее решить? В этой статье мы подскажем, какие есть законные пути избежать излишнего расходования средств на уплату НДФЛ из-за применения коэффициента.

Суть проблемы

Итак, согласно п. 164.5 Налогового кодекса (далее – НК), во время начисления (выплаты) дохода в любой неденежной форме базой обложения является стоимость такого дохода, рассчитанная по обычным ценам, правила определения которых установлены НК, умноженная на повышающий коэффициент. Этот коэффициент (К) исчисляется по формуле:

К = 100 : (100 – С_н),

• где С_н – ставка налога, установленная для таких доходов на момент их начисления.

Ставка НДФЛ составляет 18 %, то есть «натуральный» коэффициент составит:

100 : (100 – 18) = 1,21951219512195.

Если база налогообложения увеличивается, то соответственно увеличивается и размер уплаченного НДФЛ. А если предприятие выплачивает арендную плату в натуральной форме не одному арендодателю, а многим, то общий перерасход средств может быть достаточно большим.

Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример 1

Согласно договору аренды земельного участка предприятие выплачивает физлицу арендную плату в натуральной форме в размере 2 т зерна ржи за земельный пай. Обычная цена зерна – 12 000 грн (6 000 грн за 1 т) (в т. ч. НДС – 2 400 грн). Необходимо рассчитать сумму НДФЛ и ВС.

Для того чтобы обложить такой доход НДФЛ, предприятие увеличивает его размер (определяет базу налогообложения) на «натуральный» коэффициент. База обложения НДФЛ в этом случае составит:

12 000 грн х 1,219512195 = 14 634,15 грн.

Рассчитаем платежи в бюджет:

• НДФЛ:

14 634,15 грн х 18 % = 2 634,15 грн;

• ВС:

12 000 грн х 1,5 % = 180 грн;

Всего к уплате в бюджет:

2 634,15 грн + 180,00 грн = 2 814,15 грн.

Пример 2

Сумма арендной платы, так же как и в примере 1, составляет 12 000 грн, но предприятие выплатило ее деньгами.

Рассчитаем платежи в бюджет и сравним с примером 1:

• НДФЛ:

12 000 грн х 18 % = 2 160 грн;

• ВС: 180 грн;

Всего:

2 160 грн + 180 грн = 2 340 грн.

Как видим, разница в суммах НДФЛ составила 474,15 грн (2 814,15 грн – 2 340,00 грн). И это только по одному арендодателю, а если их много?

Рассмотрим варианты, как предприятию можно избежать перерасхода средств на уплату НДФЛ.

Сразу отметим, что это возможно, если арендная плата изначально предусмотрена договором в денежной форме. Если при этом арендодателю необходимы не деньги, а сельхозпродукция (или услуги), то это можно оформить несколькими способами. Рассмотрим некоторые из них подробнее.

Замена способа выплаты

Суть в том, что арендная плата начисляется в денежном выражении, но потом деньги заменяем продукцией (услугами).

Для того чтобы такая замена была возможна, ее следует правильно оформить, а именно:

• в договоре аренды должно быть предусмотрено, что плата за пользование земельным участком (паем) осуществляется в денежной форме, но стороны могут прийти к соглашению о том, что арендодатель готов получить арендную плату продукцией арендатора. В таком случае по заявлению физлица-арендодателя можно изменить форму выплаты арендной платы с денежной на натуральную;
• если в договоре аренды подобная замена не предусмотрена, то можно внести соответствующие изменения в договор аренды путем заключения дополнительного соглашения;
• если же в договоре не указана форма выплаты арендной платы, тогда она выбирается сторонами по обоюдному согласию, о чем издается распорядительный документ (приказ, распоряжение).

Порядок действий арендатора в этом случае будет следующим:

• начисляется арендная плата согласно договору аренды в денежной форме, эта сумма облагается НДФЛ и ВС, их суммы перечисляются в бюджет;
• арендодатель подает заявление о замене формы выплаты с денежной на натуральную (см. образец 1);
• определяется объем продукции, подлежащий отгрузке;
• продукция отгружается арендодателю.

Образец 1

Если замену формы выплаты с денежной на натуральную оформить таким образом, тогда не нужно применять повышающий коэффициент при налогообложении арендной платы. Этот факт подтвердили и налоговики (см. письмо от 12.11.18 г. № 36787/6/99-99-13-02-03-15 в «Когда «натуральный» коэффициент можно не применять»).

Пример 3

Возьмем условия примера 1 и 2 и предположим, что арендодатель просит выдать ему натурпродукцию (рожь) на сумму арендной платы, которая причитается ему к выплате после налогообложения. Арендная плата составляет 12 000 грн в денежном выражении. Необходимо рассчитать суммы НДФЛ и ВС и количество продукции для выдачи арендодателю.

Как и по условиям примера 2, сумма НДФЛ – 2 160 грн и ВС – 180 грн. Тогда на руки арендодатель должен получить 9 660 грн (12 000 грн – – 2 160 грн – 180 грн).

Если 1 т ржи стоит 6 000 грн (см. пример 1), то на сумму 9 660 грн арендодателю полагается выдать 1,61 т зерна (9 660 грн : 6 000 грн).

Как видим, при таком способе экономия на НДФЛ составит 474,15 грн (см. пример 2). Правда, и арендодатель получит меньше продукции.

В бухучете указанные операции будут отражаться следующим образом.

1. Начисление арендной платы в денежной форме:

• Дт 23 (91) – Кт 685 – на сумму начисленной арендной платы за пользование земельным участком в денежной форме согласно условиям договора;
• Дт 685 – Кт 641/НДФЛ, 642/ВС – начисление и удержание НДФЛ и ВС из суммы арендной платы;

2. Замена формы выплаты арендной платы:

• Дт 685 – Кт 701 – перечисление денежной суммы арендной платы в натуральную форму;
• Дт 701 – Кт 641/НДС – на сумму надлежащего налогового обязательства по НДС;
• Дт 901 – Кт 27 – на себестоимость продукции, выданной в счет арендных платежей.

Продажа продукции в счет арендной платы

На сумму арендной платы арендатор может закупить продукцию арендатора. В таком случае порядок действий должен быть таким:

• арендная плата начисляется согласно договору аренды в денежной форме, удерживаются и перечисляются в бюджет НДФЛ и ВС;
• арендная плата выплачивается наличными из кассы;
• на полученную сумму физлицо-арендодатель закупает продукцию, произведенную арендатором;
• на сумму приобретения осуществляется отгрузка продукции.

Конечно, фактически происходит только первое и последнее действия, а все другое только оформляется документально с соответствующим отражением в учете.

При этом бухгалтерский учет не имеет никаких особенностей и ведется в общем порядке:

• сначала начисление арендной платы в денежной форме и выдача наличных из кассы;
• затем отражение дохода (выручки: Дт 361 – Кт 701; Дт 701 – Кт 641/НДС) и расходов (списание себестоимости продукции: Дт 901 – Кт 27) от реализации и оприходование выручки от реализации в кассе предприятия (Дт 301 – Кт 361).

Зачет взаимной задолженности

Выплату арендной платы деньгами можно заменить зачетом взаимной задолженности. Например, если арендатор оказал услуги физлицу-арендодателю (вспашка огорода, транспортные услуги и др.), а тот их не оплатил. В этом случае у арендодателя образовалась задолженность перед арендатором. И тогда должник может обратиться с заявлением к арендатору с просьбой провести зачет взаимной задолженности.

В этой ситуации, чтобы не возник дополнительный НДФЛ, действовать следует так:

• арендатор начисляет сумму арендной платы с ее последующим налогообложением и перечисляет НДФЛ и ВС в бюджет (Дт 23 (91) – Кт 685);
• арендодатель подает заявление о частичном или полном зачете взаимной задолженности (см. образец 2). У арендатора при этом числится дебиторская задолженность арендодателя (Дт 361). Оформляется такой взаимозачет приказом по предприятию;
• проводится зачет взаимной задолженности по заявлению арендодателя и определяется остаток арендной платы в денежной форме к выплате. То есть на стоимость оказанных ранее услуг (отгруженной продукции) уменьшается сумма начисленных арендных платежей (Дт 685 – Кт 361);
• остаток арендной платы выплачивается деньгами.

Образец 2

Отметим, что не допускается зачет встречных однородных требований (ст. 602 Гражданского кодекса):

• если по ним истек срок исковой давности;
• если запрет установлен для конкретного случая договором или законом. То есть если в договоре аренды нет запрета на проведение взаимозачета, такая операция является вполне правомерной.

Поэтому взаимозачет приемлем только для тех сельхозпредприятий, которые являются плательщиками налога на прибыль или плательщиками единого налога четвертой группы.