Годовой перерасчет НДФЛ

Из этой статьи вы узнаете: в каких случаях и в какие сроки налоговые агенты должны проводить годовой перерасчет НДФЛ, каков механизм его проведения и отражения в отчетности, какая ответственность предусмотрена за непроведение перерасчета.

Кто и для чего должен проводить годовой перерасчет НДФЛ

Согласно пп. 169.4.2 Налогового кодекса (далее – НК) в конце года работодатели должны провести перерасчет сумм доходов, начисленных работникам в виде зарплаты, а также суммы предоставленной налоговой социальной льготы (далее – НСЛ).

Целью перерасчета является проверка:

• правильности начисления НДФЛ за каждый налоговый месяц отчетного периода;
• наличия оснований для применения НСЛ. Если, например, НСЛ не была применена или была применена неправомерно, сумма НДФЛ подлежит уточнению.

Другими словами, необходимость перерасчета НДФЛ состоит в выявлении недоплаты/переплаты НДФЛ относительно конкретного работника. И причиной здесь может быть не только ошибка бухгалтера. Так, недоплаты/переплаты по НДФЛ могут возникать совсем по другим причинам, например:

• такие выплаты, как больничные и отпускные, подлежат распределению по месяцам, за которые они начислены. Ведь эти выплаты часто начисляются и выплачиваются в одном месяце, но могут касаться двух (или даже больше) смежных месяцев. Это может повлиять на применение НСЛ в таких месяцах;
• работнику начислена и выплачена зарплата, к которой применена НСЛ, но со временем ему была начислена премия или предоставлена материальная помощь. И может случиться, что вследствие этого работник потерял право на НСЛ, которой он уже воспользовался.

Годовой перерасчет проводят по результатам отчетного налогового года при начислении зарплаты за последний месяц отчетного года, то есть за декабрь.

Какие выплаты работникам участвуют в перерасчете

Для проведения перерасчета учитываются только доходы в виде зарплаты. То есть выплаты, которые относятся к основной и дополнительной зарплате, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, которые осуществляются (предоставляются) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма согласно закону (пп. 14.1.48 НК). Для определения видов выплат, которые включаются в зарплату, пользуются Инструкцией по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.04 г. № 5.

К зарплате также относятся некоторые выплаты, которые приравнены к зарплате, но не входят в фонд оплаты труда, в частности больничные (как оплата первых пяти дней болезни за средства работодателя, так и помощь по временной нетрудоспособности) (абзац третий пп. 169.4.1 НК). Такие выплаты относятся к периодам их начисления.

Алгоритм перерасчета

Отметим, что ни НК, ни другими нормативными документами механизм перерасчета НДФЛ не установлен. Поэтому будем пользоваться разъяснениями налоговиков, в частности в ОИР (категория 103.08.04). Итак, пошаговый алгоритм проведения перерасчета выглядит так.

Шаг 1. Уточняются за каждый месяц доходы, выплаченные в отчетном периоде, с учетом сумм, которые были начислены непосредственно за соответствующие отчетные месяцы, то есть с учетом распределения переходных отпускных и больничных по месяцам, за которые они начислены, а также отнесения к конкретному месяцу других выплат, которые начислены в одном месяце, но касаются предыдущих месяцев (в частности, индексация, начисленная общей суммой в одном месяце из-за ошибочного ее неначисления в предыдущем месяце).

Вместе с тем начисленные в месяцах доходы проверяются на наличие арифметических и других ошибок. Уточненные месячные налогооблагаемые доходы рассматриваются как отдельные объекты налогообложения.

Шаг 2. Если работник имел право на НСЛ, проверяется наличие оснований для применения НСЛ к зарплате в каждом отдельном месяце, а также наличие на предприятии заявления работника о самостоятельном выборе им места применения НСЛ и документов, подтверждающих его право на НСЛ (при необходимости).

Шаг 3. Проводится окончательное налогообложение рассчитанного (уточненного) налогооблагаемого дохода каждого месяца и определяется сумма НДФЛ для каждого месяца отдельно.

Шаг 4. Определяется окончательная общая годовая сумма НДФЛ, которая состоит из сумм НДФЛ, определенных по результатам перерасчета каждого отдельного месячного налогооблагаемого дохода.

Шаг 5. Годовая сумма НДФЛ, исчисленная по результатам перерасчета, сравнивается с фактически удержанной суммой НДФЛ на протяжении отчетного налогового года, и если она:

• превышает сумму НДФЛ, фактически удержанного в отчетном году, то имеет место недоплата НДФЛ. Сумма недоплаты взыскивается работодателем за счет любого налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) декабря, а при недостаточности такого дохода – за счет налогооблагаемых доходов следующих месяцев (январь, февраль и т. п.) до полного погашения суммы такой недоплаты (абзац первый пп. 169.4.4 НК);
• меньше, чем сумма НДФЛ, фактически удержанного в отчетном году, то речь идет о переплате НДФЛ. На сумму такой переплаты уменьшается сумма НДФЛ, которая удерживается из налогооблагаемого дохода декабря, а в случае ее недостаточности – уменьшается сумма НДФЛ, которая подлежит удержанию из налогооблагаемого дохода следующих месяцев (январь, февраль и т. д.), до ее полного погашения.

Обратите внимание! На практике иногда перерасчет не приводит к недоплате или переплате НДФЛ (результат будет равен нулю). Такое возможно, если:

• работнику в месяцах отчетного года не начислялись переходные отпускные, больничные или другие выплаты, относительно которых проводится перерасчет;
• во всех месяцах отчетного года к зарплате работника не применялась НСЛ и перерасчет месячных доходов не привел к возникновению права работника на получение НСЛ (доходы во всех месяцах 2020 года были больше 5 880 грн).

Отражение результатов перерасчета в форме № 1ДФ и бухучете

Действующим законодательством не определена специальная форма документа для отражения годового перерасчета НДФЛ. Поэтому налоговый агент может составить его в произвольной форме в виде бухгалтерской справки с обоснованием причин корректировки НДФЛ.

Результаты перерасчета сумм доходов, начисленных налогоплательщику в форме зарплаты, сумм предоставленных НСЛ и вообще НДФЛ за 2020 год должны отражаться работодателями в налоговом расчете по форме № 1ДФ за ІV квартал в этом году так:

• в колонках 3 «Сумма выплаченного дохода» и 3a «Сумма начисленного дохода» – соответственно выплаченные и начисленные доходы в отчетном периоде (ІV квартале);
• в колонках 4 «Сумма перечисленного налога» и 4а «Сумма начисленного налога» – сумма НДФЛ с учетом сумм переплат/недоплат НДФЛ (т. е. сумма НДФЛ, откорректированная путем годового перерасчета). Если суммы НДФЛ недостаточно для полного возврата работнику, то в графах 4 и 4а проставляют нули, а непогашенный остаток переносят в уменьшение будущих налоговых обязательств.

В бухучете доначисление НДФЛ в случае выявления его недоплаты отражается проводкой Дт 661 – Кт 641, а переплата НДФЛ – аналогичной записью методом «сторно».

Рассмотрим порядок проведения перерасчета на примере.

Пример

Зарплата работницы Терленко О. И. в 2020 году составляет 5 700 грн на месяц. Работница является матерью двоих детей возрастом до 18 лет. К ее доходу применяется 100%-ная НСЛ в размере 1 051 грн в расчете на каждого ребенка. Предельный доход, к которому применяется НСЛ, определяется пропорционально количеству детей и составляет 5 880 грн (2 940 грн х 2). То есть зарплата работницы позволяет применить НСЛ.

На протяжении 2020 года работница была на больничном с 7 до 18 апреля, воспользовалась ежегодным отпуском с 27 августа до 20 сентября.

В декабре 2020 года работодатель осуществил перерасчет НДФЛ (см. таблицу).

(грн)

Как показал перерасчет, работнице надо вернуть НДФЛ в сумме 1 164,96 грн (8 762,04 грн – – 7 597,08 грн). Для этого необходимо уменьшить размер декабрьского НДФЛ, подлежащий удержанию, на сумму НДФЛ по перерасчету. Поскольку сумма к возврату вышла больше, чем декабрьский НДФЛ, в декабре налог с дохода работницы составляет 0 грн. На остальной НДФЛ в сумме 517,32 грн (1 164,96 грн – 647,64 грн), подлежащий возврату работнице, нужно уменьшить размер январского НДФЛ.

В форме № 1ДФ за IV квартал 2020 года должны быть приведены:

• в строках 3 и 3а – сумма начисленной и выплаченной зарплаты за отчетный квартал – 17 100 грн (5 700 грн х 3);
• в строках 4 и 4а – сумма НДФЛ за октябрь и ноябрь (1 295,28 грн), сумма НДФЛ за декабрь равна нулю.

Ответственность за непроведение перерасчета

Отметим, что НК не предусмотрен отдельный штраф за непроведение перерасчета НДФЛ. Но непроведенный перерасчет может привести к недоплате НДФЛ в бюджет и, как следствие, к применению штрафных санкций за такие нарушения, установленные п. 127.1 НК.

Так, неначисление, неудержание, неуплата налогов налоговым агентом до или во время выплаты дохода в пользу физлица влекут за собой наложение штрафа в размере 25 % суммы налога, который подлежит начислению и/или уплате в бюджет. За те же действия, совершенные повторно на протяжении 1 095 дней, налагается штраф в размере 50 % суммы налога, который подлежит начислению и/или уплате в бюджет. Указанные действия, совершенные на протяжении 1 095 дней в третий раз и более, наказываются штрафом в размере 75 % суммы налога, который подлежит начислению и/или уплате в бюджет.

Кроме того, в случае представления формы № 1ДФ не в полном объеме, с недостоверными данными или ошибками, если это привело к уменьшению и/или увеличению суммы НДФЛ, применяется штраф в размере 1 020 грн, а за повторное нарушение в течение года – в размере 2 040 грн (п. 119.2 НК).

Однако эти штрафы не применяются в случаях, когда недостоверные сведения или ошибки в форме № 1ДФ были исправлены на протяжении налогового (отчетного) года согласно п. 169.4 НК и требований ст. 50 НК.