В результате возврата товара получено больше средств, чем было уплачено: как обложить налогом разницу?

Сельхозпредприятие приобрело на территории Украины сельхозтехнику импортного производства. Согласно договору оплата техники (на условиях предоплаты) осуществлялась по частям и цена была привязана к курсу евро на дату оплаты. После получения сельхозтехники оказалось, что она бракованная, и ее возвратили поставщику. Согласно тому же договору поставщик возвратил средства по курсу евро на дату возврата. В итоге оказалось, что сумма возвращенных поставщиком средств больше, чем сумма средств, уплаченных сельхозпредприятием. Считается ли такая разница объектом обложения НДС?

Прежде всего следует отметить, что в соответствии с П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» курсовая разница – это разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах. Однако согласно ст. 3 Декрета КМУ от 19.02.93 г. № 15-93 «О системе валютного регулирования и валютного контроля» валюта Украины (т. е. гривня) является единственным законным средством платежа на территории Украины, который принимается без ограничений для оплаты любых требований и обязательств, если иное не предусмотрено этим Декретом, другими актами валютного законодательства Украины.

Следовательно, при расчетах двух резидентов Украины платежным средством выступает гривня, а не иностранная валюта. И поэтому курсовые разницы в таком случае возникать не могут. То есть сумма денежных средств, которые сельхозпредприятие получило, возвратив товар, сверх той суммы, которую оно уплатило, не является курсовой разницей. А чем она является, попробуем выяснить.

Прежде всего выясним, какая сумма считается стоимостью товара для целей налогообложения. Так, согласно п. 188.1 Налогового кодекса (далее – НК) база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной стоимости с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме акцизного налога на реализацию субъектами хозяйствования розничной торговли подакцизных товаров, сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, который взимается со стоимости услуг сотовой связи, НДС и акцизного налога на спирт этиловый, который используется производителями – субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств).

В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг. В состав договорной (контрактной) стоимости не включаются суммы неустойки (штрафов и/или пени), 3 % годовых и инфляционные, полученные налогоплательщиком в результате невыполнения или ненадлежащего выполнения договорных обязательств.

Таким образом, стоимостью товара (в рассматриваемой ситуации – сельхозтехники) является сумма средств в гривнях, которая была уплачена за него сельхозпредприятием. Именно на эту сумму (поскольку это была предоплата) продавец должен был выписать налоговые накладные (отдельно на каждую сумму датой ее получения). В случае возврата товара в соответствии с п. 192.1 НК поставщик должен оформить расчеты корректировки к каждой ранее выписанной налоговой накладной и возвратить средства.

Что касается суммы, которую поставщик платит покупателю сверх стоимости товара, то рекомендуем контрагентам (покупателю и продавцу) отдельно прописать (в договоре или в дополнительном соглашении к нему), что это за сумма, то есть идентифицировать ее, ведь от этого будет зависеть ее налогообложение. Как отмечено выше, штрафы, пени и неустойки не включаются в стоимость товаров (услуг) и не являются объектом обложения НДС. Следовательно, если указанная сумма будет идентифицирована как, скажем, штраф (пеня) за поставку бракованного товара (сельхозтехники), то начислять НДС на нее не нужно.

В противном случае (т. е. если не будет документального подтверждения, что это штраф или пеня) такая сумма при проверке налоговиками, вероятно, будет рассматриваться как предоплата и на нее будет доначислен НДС.