Уборка зерновых: общие принципы документирования и учета

Уборка зерновых: документирование и учет

Из этой статьи вы узнаете: как правильно документально оформить и отразить в учете оприходование зерна сельхозпредприятию, которое не применяет автоматизированную форму учета.

Документальное оформление поступления и движения зерна

На каждом из этапов уборки урожая зерновых составляется первичная документация. Порядок документального оформления определяет руководитель (собственник) предприятия по согласованию с бухгалтером.

Для оформления поступления и движения полученной продукции зерновых культур можно применять формы, утвержденные приказами Минсельхоза СССР от 16.05.77 г. № 269-1 и от 24.11.72 г. № 269-2 (далее – Приказы № 269-1, № 269-2). Эти нормативные документы действуют в соответствии с постановлением Верховной Рады от 12.09.91 г. № 1545-ХII.

Так, документирование отправки зерна с поля на ток или зерносклад осуществляется с помощью: или талонов, или путевок, или реестров приемки зерна. Каждое сельхозпредприятие по собственному усмотрению выбирает оптимальный для себя вариант.

Напомним основные формы первичных документов для учета основной (зерно) и побочной (солома) сельхозпродукции зерновых культур (см. таблицу).

Таблица. Основные формы первичных документов для учета зерновых

Операции, связанные с трудовыми расходами, осуществленными в процессе оприходования зерновых, оформляются:

• Нарядами на сдельную работу (сельхозучет, формы № 70 или № 70а, обе утверждены Приказом № 269-2);
• Учетными листами труда и выполненных работ (сельхозучет, формы № 66 и № 66а, обе утверждены Приказом № 269-2);
• Табелем учета использования рабочего времени (типовая форма № П-5, утвержденная приказом Госкомстата от 05.12.08 г. № 489) и т. д.

Передача материалов (например, средств защиты зерна во время его закладки на склады) со склада в подотчет материально ответственному лицу оформляют:

• накладной по форме № ВЗСГ-8
• или Накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11, утвержденная приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193).

Услуги по уборке урожая, предоставленные сторонними организациями, оформляются актами выполненных работ (предоставленных услуг) произвольной формы, товарно-транспортными накладными и т. п.

Сельхозпредприятия могут также самостоятельно разработать формы первичных и сводных учетных документов (в т. ч. в электронной форме) с указанием обязательных реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона от 16.07.99 г. № 996-ХIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее – Закон № 996). Такими реквизитами являются: название документа (формы), дата его составления, название предприятия, от имени которого составлен документ, содержание, объем и единица измерения хозяйственной операции, должности лиц, ответственных за выполнение операции и правильность ее оформления, личная подпись и другие данные, которые позволяют идентифицировать лицо, принимавшее участие в операции.

Оприходование сельхозпродукции

До того момента, пока зерно не будет выращено и собрано, оно считается частью биологического актива (далее – БА). На дату баланса посевы зерновых культур могут учитываться (п. 10, 11 П(С)БУ 30 «Биологические активы»):

• или в составе текущих БА растениеводства – если они оцениваются по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые в месте продажи расходы. В бухучете такие БА отражают по дебету субсчета 211 «Текущие биологические активы растениеводства, оцененные по справедливой стоимости» с последующим списанием (на момент уборки урожая) в дебет соответствующего аналитического счета к субсчету 231 «Растениеводство»,
• или в составе незавершенного производства – если справедливую стоимость на дату баланса достоверно определить невозможно или если предприятие является плательщиком налога на прибыль. В бухучете до момента уборки урожая эти БА отражают по дебету субсчета 231.

Собранное с поля зерно перестает быть элементом БА и становится самостоятельным активом предприятия – сельхозпродукцией, при условии что существует вероятность получения предприятием в будущем экономических выгод от использования этого зерна, а его стоимость может быть достоверно определена (п. 5 П(С)БУ 30). Первоначальное признание сельхозпродукции осуществляется в том отчетном периоде, в котором она отделена от БА (п. 12 П(С)БУ 30), – периоде уборки урожая.

Фактическое количество (масса) сельхозпродукции определяется в месте оприходования. В частности, для зерна – это франко-место хранения (франко-ток), за вычетом мертвых отходов, усушки и т. п. (п. 6.4 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету биологических активов, утвержденных приказом Минфина от 29.12.06 г. № 1315, далее – Методрекомендации № 1315).

Учет зерна ведут по местам его хранения на отдельных аналитических счетах к субсчету 271 «Продукция растениеводства».

Первоначальное признание

В соответствии с п. 12 П(С)БУ 30 во время первоначального признания сельхозпредприятия имеют два альтернативных метода оценки собранного зерна:

• или по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые в месте продажи расходы,
• или по производственной себестоимости согласно П(С)БУ 16 «Расходы».

Зерновые отходы оценивают по стоимости зерна, исходя из его содержания в зерновых отходах (п. 6.7 Методрекомендаций № 1315). Побочная сельхозпродукция (солома, ботва и т. п.) оценивается по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые в месте продажи расходы. А при отсутствии активного рынка (на практике именно так и есть) она может быть оценена по нормативным расходам на выполнение работ по сбору, транспортировке, перемещению, скирдованию и другим расходам, связанным с заготовкой (п. 6.8 Методрекомендаций № 1315).

Обращаем внимание: бракованная сельхозпродукция (например, зараженная болезнями) и мертвые отходы в учете активом не признаются, поскольку использовать ее в производственном процессе или реализовать невозможно. Расходы на утилизацию такой продукции и отходов включаются в состав прочих операционных расходов (субсчет 949 «Прочие расходы операционной деятельности») (п. 6.9 Методрекомендаций № 1315).

Выбранный метод оценки следует обязательно зафиксировать в приказе об учетной политике предприятия.

Оценка по справедливой стоимости

Особенности определения справедливой стоимости сформулированы в п. 13–16 П(С)БУ 30 и п. 5.1–5.6, 6.1–6.8 Методрекомендаций № 1315.

Справедливая стоимость – это сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату (п. 4 П(С)БУ 19 «Объединение предприятий»). Следовательно, определение справедливой стоимости зерна должно основываться на ценах активного рынка. Однако эту стоимость следует уменьшить на ожидаемые в месте продажи расходы, то есть на сумму расходов, связанных с продажей сельхозпродукции на активном рынке. К ним, в частности, относятся: комиссионные вознаграждения продавцам и брокерам, косвенные налоги, которые уплачиваются во время реализации продукции (например, НДС) (п. 4 П(С)БУ 30).

Заметим, что согласно п. 4 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» активным является рынок, которому присущи следующие условия:

• предметы, которые продаются и покупаются на этом рынке, являются однородными;
• в любое время можно найти заинтересованных продавцов и покупателей;
• информация о рыночных ценах является общедоступной.

Если действует несколько активных рынков, то оценка должна базироваться на данных того рынка, где предприятие планирует продавать свою продукцию (зерно) (п. 13 П(С)БУ 30). Если активного рынка нет, справедливую стоимость можно определить одним из способов, предусмотренных п. 14 П(С)БУ 30:

• по последней рыночной цене операции с такими активами (при отсутствии существенных негативных изменений в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой действует предприятие);
• рыночным ценам на подобные активы, откорректированным с учетом их индивидуальных характеристик;
• дополнительным показателям, характеризующим уровень цен на продукцию.

Таким образом, возникает потребность в анализе значительного массива информационных источников. В Методрекомендациях № 1315 указано, что предприятие может самостоятельно выбирать методику анализа источников информации в целях установления справедливой стоимости сельскохозяйственной продукции. Основным источником информации о ценах на активных рынках являются данные ценового мониторинга, размещенные на веб-сайтах органов государственного регулирования сельского хозяйства и ведущих консалтинговых фирм, которые осуществляют исследование аграрных рынков в Украине, данные о средних ценах в области на определенные виды сельскохозяйственной продукции, поданные региональным управлением статистики, и т. п.

На практике же иногда трудно определить справедливую стоимость отдельных активов (особенно побочной продукции), ведь на рынке наблюдаются колебания цен, не всегда присутствует активный рынок и/или информация о рыночных ценах.

Очевидно, что оценку зерна нельзя возложить только на бухгалтерскую службу. К этому делу следует привлечь специалистов, которые знают соответствующий рынок и имеют определенный доступ к информации о ценах или могут экспертным путем определить состояние продукции для ее правильной оценки. Поэтому целесообразно создать по приказу руководителя предприятия постоянно действующую комиссию в составе не менее трех человек: главного бухгалтера (или его заместителя), отраслевых специалистов (главного агронома, бригадира) и т. д.

Комиссия обязана собирать информацию для формирования базы и обоснования определенной справедливой стоимости. Решение комиссии об определении справедливой стоимости оформляется актом (произвольной формы), который должен содержать:

• название предприятия;
• дату составления;
• состав комиссии;
• объект оценки (вид зерна);
• единицу измерения объекта оценки (ц, т);
• определенную справедливую стоимость, название и номер документа, подтверждающего эту стоимость, и т. п.

Акт подписывается членами комиссии, утверждается руководителем предприятия и передается в бухгалтерию для оценки зерна и отражения его в учете.

Оценка зерна по справедливой стоимости имеет одну особенность – нужно определять доходы или расходы от первоначального признания продукции (п. 18 П(С)БУ 30). Если во время первоначального признания окажется, что справедливая стоимость зерна:

• выше фактических расходов, понесенных на его выращивание (Дт 231), разница включается в состав дохода операционной деятельности (Дт 231 – Кт 710 – на сумму превышения);
• ниже расходов, то признаются расходы операционной деятельности в сумме такой разницы (Дт 940 – Кт 231 – на сумму разницы).

Оценка по производственной себестоимости

По этому методу собранное зерно оприходуют по плановой (нормативной) себестоимости, а во время составления отчетных калькуляций доводят ее уровень до фактической (производственной) себестоимости.

В то же время плановый (нормативный) показатель исчисляется на основании норм расходов на единицу продукции, установленных предприятием с учетом нормальных уровней использования запасов, труда, производственных мощностей и действующих цен. Нормативные расходы рассчитываются на предприятии комиссией, созданной по приказу руководителя из квалифицированных специалистов.

Определяя производственную себестоимость зерновых культур сельхозпредприятия могут руководствоваться Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденными приказом Минагрополитики от 18.05.01 г. № 132 (далее – Методрекомендации № 132).

Согласно п. 8.3 Методрекомендаций № 132 в себестоимость зерна и зерноотходов входят расходы на выращивание и уборку зерновых, а также на доработку зерна на току (без стоимости побочной продукции). Это значит, что в себестоимость продукции (по Дт 231) включают все расходы, связанные с производством и транспортировкой зерна, до самого момента его передачи на хранение. Подробнее о применении такого метода оценки – см. «Калькуляция зерновых культур».

В случае применения этого метода оценки возникает разница между плановой и фактической себестоимостью. Поэтому по результатам отчетного периода в учете следует провести следующие корректирующие записи:

• если фактическая себестоимость больше плановой (нормативной) – Дт 27 (90, 23) – Кт 231 – на сумму разницы;
• если фактическая себестоимость меньше плановой (нормативной) – Дт 27 (90, 23) – Кт 231 (методом «сторно») – на сумму разницы.

Выводы

1. Для оформления поступления и движения полученной продукции зерновых культур сельхозпредприятия могут применять формы, утвержденные еще во времена СССР или разработанные самостоятельно. Однако, заполняя их, нельзя допускать неточности и ошибки, ведь неправильное оформление документов может быть расценено как несоблюдение предприятием норм ст. 9 Закона № 996 со всеми вытекающими отсюда последствиями (документ может быть признан недействительным).

2. От выбранного метода оценки зерна зависит состав расходов отчетного периода, а следовательно, и финансовый результат и чистая прибыль (убыток). В частности, в случае оценки по справедливой стоимости доходы и расходы признаются во время оприходования собранного и доработанного зерна и в дальнейшем на каждую отчетную дату, а по производственной себестоимости – только в момент реализации.