Передача зерна на елеватор: бухоблік у поклажодавця

Із цієї консультації ви дізнаєтеся: як сільгосппідприємству, що передає елеватору власно вирощене зерно на зберігання, відображати отримані послуги зі зберігання зерна та його доробки до відповідної якості (очищення та сушіння) в бухобліку.

Передача зерна на елеватор

Перш за все зауважимо, що відображення в обліку витрат на передачу, доробку та зберігання зерна на елеваторі залежить від ряду факторів, а саме:

• чи передбачено умовами договору складського зберігання зерна право зерноскладу розпоряджатися зерном (його частиною);
• чи потребує зерно доробки з метою доведення його до стану готової сільгосппродукції. Нагадаємо, зібране з поля зерно перестає бути елементом біологічного активу і стає самостійним активом підприємства – сільгосппродукцією за умови, що існує ймовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигід від його використання, а вартість зерна може бути достовірно визначена (п. 5 П(С)БО 30 «Біологічні активи»).

Для контролю за рухом зерна за місцями зберігання його облік ведуть на окремих аналітичних рахунках до субрахунку 271 «Продукція рослинництва». Так, при первісному визнанні зібране зерно обліковується за дебетом субрахунка 271.1 «Зерно на складі» (у розрізі окремих культур).

Якщо зерно передається на елеватор без передачі права розпоряджатися ним, то воно обліковується його власником (поклажодавцем) на субрахунку 271.2 «Зерно на відповідальному зберіганні» рахунка 27. При передачі зерна на елеватор поклажодавець робить проведення Дт 271.2 – Кт 271.1.

При транспортуванні зерна на елеватор можливі втрати. Нестачі, виявлені під час транспортування, списуються так:

• у межах норм природного убутку – визнаються витратами звітного періоду з відображенням фактичної собівартості такого зерна за дебетом субрахунка 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» (абзац другий п. 5.7 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.07 р. № 2);
• понад такі норми – за дебетом рахунка 374 «Розрахунки за претензіями», якщо претензію визнано постачальником (перевізником), а якщо не визнано – за дебетом субрахунка 947 з одночасним обліком на забалансовому рахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей» протягом трьох років (або до моменту визнання претензії). Якщо виявлено винну особу – працівника поклажодавця, то облік ведеться за дебетом субрахунка 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків».

Залікова маса зерна

Відразу зазначимо, що поняття «залікова маса» застосовується лише в обліку елеваторів. Її розрахунок здійснюється елеватором лише при прийманні (або придбанні) зерна, що не відповідає базисним кондиціям, тобто потребує доробки (очищення та сушіння). Якщо зерно відповідає стандартам (не потребує очищення, дезінфекції, сушіння тощо), то його залікова маса не визначається. У цьому разі показником залікової маси є фізична маса зерна (п. 2.39 розд. ІІ Інструкції, затвердженої наказом Мінагрополітики від 13.10.08 р. № 661, далі – Інструкція № 661).

Розглянемо методику розрахунку залікової маси підприємствами, які відвантажують зібране зерно з поля (з току) на елеватор.

Почнемо з визначення поняття. Залікова маса – це фізична маса зернової культури (крім кукурудзи в качанах), зменшена на розрахункову величину маси відхилень до кондицій умісту вологи та смітної домішки в зерні, що зазначені в договорі складського зберігання зерна. Тобто це фізична маса зерна, яка зменшена на величину убутку вологи та смітних домішок, що будуть отримані в процесі доробки, та яку підприємство отримає від елеватора після закінчення обумовленого строку зберігання (природний убуток у процесі зберігання не враховується) (п. 2.38 розд. ІІ Інструкції № 661).

Визначення залікової маси (З_м, кг) здійснюється за формулою, наведеною в додатку 2 до Інструкції № 661:

З_м = Ф_м – Ф_м х [(С_с + Х_в) : 100],

де Ф_м – фізична маса зерна, кг (тобто маса зерна, прийнятого елеватором з урахуванням втрат при транспортуванні);

С_с – відсоток зменшення смітної домішки, %;

Х_в – відсоток зменшення вологості, %.

При цьому С_с визначається за формулою

С_с = [(100 – Х_в) х (С_н – С_д)] : (100 – С_д),

де С_н – показник смітної домішки за надходженням, %;

С_д – показник смітної домішки згідно з договором, %;

Х_в – відсоток зменшення вологості (%), який, у свою чергу, розраховується за формулою

Х_в = 100 х (a – b) : 100 х b,

де a – показник вологості за надходженням, %;

b – показник вологості згідно з договором, %.

Елеватор визначає залікову масу зерна в Реєстрі накладних на прийняте зерно (форма № ЗХС-3 або форма № ЗХС-4) і у відповідному складському документі. Якщо залікова маса менша за фізичну (з урахуванням втрат при транспортуванні), то в бухгалтерському обліку поклажодавця вона не відображається.

Приклад 1

На елеватор передано 14 945 кг зерна ячменю з такими вхідними показниками: вологість – 16 %, засміченість – 2,9 %. Відповідно до укладеного договору складського зберігання показники якості зерна мають відповідати ДСТУ 3769-98 «Ячмінь. Технічні умови»: вологість – 14,5 %, засміченість – 2 %.

1. Розрахуємо показники, необхідні для визначення залікової маси зерна, а саме:

• відсоток зменшення вологості:

Х_в = 100 х (16 – 14,5) : 100 х 14,5 = 0,1 %;

• відсоток зменшення смітної домішки:

С_с = [(100 – 0,1) х (2,9 – 2)] : (100 – 2,0) = 0,9 %.

2. Обчислимо залікову масу зерна:

З_м = 14 945 кг – 14 945 кг х [(0,9 + 0,1) : 100] ≈ 14 800 кг.

Доробка зерна

Послуги з доробки зерна (очищення та сушіння) збільшують його собівартість. Це технологічні витрати, оскільки вони пов’язані з доведенням продукції до стану, у якому вона придатна до використання в запланованих цілях (наприклад, внаслідок несприятливих погодних умов зібране зерно має підвищену вологість і через це непридатне до зберігання).

Отже, указані витрати слід уключати до собівартості переданого на зберігання зерна записом: Дт 23 «Виробництво» (відповідний субрахунок) – Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».

Надання цих послуг підтверджується Актом на очищення, сушіння зерна, насіння олійних культур та трав (форма № 34, затверджена наказом Міністерства хлібопродуктів СРСР від 22.02.88 р. № 50), який надається поклажодавцю на його вимогу (п. 2.9 Інструкції № 661).

На підставі цього акта поклажодавець здійснює коригування кількості зерна, що обліковується на субрахунку 271.2, оскільки в результаті доробки він отримує як повноцінне зерно, так і зерновідходи.

Зокрема, робляться такі проведення:

• на суму одержаних зерновідходів І та ІІ категорій: Дт 276 – Кт 271.2 (відповідний аналітичний субрахунок за видами культур) за ціною можливої реалізації (якщо відходи призначені для реалізації) або за ціною можливого використання (якщо планується їх використання) з урахуванням умісту в зерновідходах повноцінного зерна. Цей метод запропоновано за аналогією з методом оцінки побічної продукції зернових, визначеним у додатку 2 до Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінагрополітики від 18.05.01 р. № 132);
• на різницю між балансовою вартістю списаного повноцінного зерна та оприбуткованих зерновідходів: Дт 947 – Кт 271.2 (відповідний аналітичний субрахунок за видами культур);
• на вартість зерновідходів ІІІ категорії (мертвих відходів): Дт 947 – Кт 271.2 (відповідний аналітичний субрахунок за видами культур). Зерновідходи цієї категорії в обліку не визнаються активом, адже їх неможливо ні використати у виробничому процесі, ні реалізувати. Витрати на їх утилізацію включаються до складу інших операційних витрат за дебетом субрахунка 947 (п. 6.9 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджених наказом Мінфіну від 29.12.06 р. № 1315).

Зберігання та реалізація зерна

Вартість послуг зі зберігання повноцінного зерна (знезараження, вентилювання), а також витрати, пов’язані із транспортуванням і передпродажною підготовкою зерна, та інші є витратами на збут. Вони обліковуються за дебетом рахунка 93 і включаються до витрат періоду, у якому були понесені, на підставі акта приймання-передачі послуг довільної форми.

При зберіганні на елеваторі повноцінного зерна можливі втрати, які відображаються в Акті-розрахунку за формою додатка 7 до Інструкції № 661. Цей акт складається при поверненні зерна з елеватора і є підставою для списання таких втрат у бухобліку. У межах норм природного убутку їх відображають у складі витрат звітного періоду на субрахунку 947.

Продаж повноцінного зерна та зерновідходів І та ІІ категорій відображається в бухобліку в загальновстановленому порядку:

• дохід від реалізації зерна – на субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції»;
• його собівартість – на субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції».

Приклад 2

ТОВ «Маяк» відправило до елеватора на зберігання 15 000 кг зерна ячменю загальною вартістю 24 000 грн. Втрати при транспортуванні становили 55 кг (у межах природного убутку).

На підставі договору про складське зберігання елеватор здійснив доробку 14 945 кг зерна. У результаті цієї операції оприбутковано 300 кг зерновідходів І та ІІ категорій та списано 145 кг зерновідходів ІІІ категорії. Згідно з актом-розрахунком природний убуток зерна при зберіганні – 10 кг. Вартість послуг елеватора становила:

• із доробки зерна – 1 800 грн. (у т. ч. ПДВ – 300 грн.);
• зі зберігання зерна – 3 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 500 грн.).

У кінці строку зберігання господарство уклало договір про реалізацію зерна на загальну суму 36 400 грн. (у т. ч. ПДВ – 6 067 грн.) та одержаних зерновідходів І та ІІ категорій на суму 380 грн. (у т. ч. ПДВ – 63 грн.).

Облік операцій із зерном, переданим на елеватор

(грн.)