Земельные отношения между предприятием и учредителем: кому выгоднее платить арендную плату?

Ситуация: учредитель предприятия (физическое лицо) имеет в собственности здание, которое используется как офис этого предприятия, и арендует земельный участок под ним. Участок относится к землям коммунальной собственности. При этом арендную плату за землю учредитель уплачивает самостоятельно, а зданием предприятие пользуется на основании договора ссуды с учредителем. Коммунальные услуги предприятие оплачивает самостоятельно, заключив договоры с их поставщиками.

В чем вопрос: как можно наиболее выгодно для предприятия и учредителя оформить земельный участок, чтобы не платить лишних налогов и не нести дополнительных расходов?

Ситуация, описанная выше, знакома многим, не так ли? Как и кому выгоднее использовать земельный участок и уплачивать арендную плату за землю, при этом не нарушая законодательство?

Давайте разберемся в этом вопросе и предложим предприятию возможные варианты.

Вариант 1. Оставить все как есть

Учредитель вносит арендную плату по правилам, предусмотренным Налоговым кодексом (далее – НК) для физлиц-землепользователей. Здесь действуют общие правила, установленные ст. 288 НК.

Размер арендной платы устанавливается в договоре аренды земли между арендодателем (органом местной власти) и арендатором (в данном случае – физлицом). Пунктом 288.5 НК предусмотрен для общих случаев минимальный и максимальный размер арендной платы: не менее размера земельного налога и не более 12 % нормативной денежной оценки (далее – НДО) земельного участка. Эти требования одинаковы и для юридических, и для физических лиц. Льгот по арендной плате за землю НК не предусматривает (в отличие от земельного налога).

Ставка земельного налога за участки, НДО которых проведена, устанавливается в размере не более 3 % НДО (п. 274.1 НК).

Условно примем, что в нашем случае площадь земельного участка – 0,25 га; НДО 1 га земли – 100 000 грн. Таким образом, учредитель уплатит арендную плату на год в таких пределах:

1) минимальный размер:

0,25 га х 100 000 грн х 0,03 = 750 грн.;

2) максимальный размер:

0,25 га х 100 000 грн. х 0,12 = 3 000 грн.

То есть арендная плата за участок под зданием составит от 750 до 3 000 грн. в год.

При этом физлицо не подает декларацию по плате за землю, как это предусмотрено для юрлиц. Орган ГФС сам направляет ему налоговое уведомление-решение (далее – НУР) с суммой арендной платы, зафиксированной в договоре, с реквизитами для платежа и указывает предельные сроки уплаты (п. 286.5 НК; ОИР, категория 11.05).

А сколько платит предприятие? В данной ситуации плательщиком платы за землю является учредитель, а не предприятие. Но, возможно, предприятие выплачивает учредителю дивиденды, а уже из их суммы учредитель перечисляет арендную плату в бюджет.

Резюме

Учредитель продолжит уплачивать арендную плату самостоятельно, при этом никаких других налогов, связанных с землей, не уплачивает ни учредитель, ни предприятие. Только при выплате дивидендов предприятие, выступая налоговым агентом учредителя, удержит и перечислит НДФЛ в размере 5 % или 9 % (пп. 167.5.2, 167.5.4 НК).

Вариант 2. Сдать землю в субаренду предприятию

Нормы НК и Земельного кодекса (далее – ЗК) позволяют арендатору земель государственной и коммунальной собственности сдать арендуемый участок в субаренду.

Так, согласно ч. 6 ст. 93 ЗК, арендованный земельный участок (или его часть) может быть передан в субаренду с согласия арендодателя. Это значит, что такая возможность должна быть предусмотрена договором аренды или дополнительно письменно согласована между учредителем и органом местной власти.

Порядок передачи земельного участка в субаренду и условия субаренды предусмотрены в ст. 8 Закона от 06.10.98 г. № 161-XIV (далее – Закон № 161).

Плата за субаренду, полученная учредителем от предприятия, включается в его налогооблагаемый доход (согласно пп. 164.2.5 НК) и облагается НДФЛ и военным сбором. При этом предприятию следует учитывать нормы п. 170.1 НК, в частности помнить, что:

• предприятие является налоговым агентом физлица, то есть облагает налогами сумму платы за субаренду во время ее начисления (выплаты);
• при расчете НДФЛ и военного сбора объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре субаренды, но не может быть меньше, чем предусмотрено законодательством.

В бухгалтерском учете предприятие включит арендную плату в состав расходов (в зависимости от направления использования земли), и эта сумма будет участвовать в формировании налога на прибыль.

Резюме

Учредитель может сдать земельный участок предприятию в субаренду. В этом случае у предприятия возникнет обязанность удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ и военный сбор, рассчитанные с начисленной (выплаченной) учредителю арендной платы. При этом следует помнить ограничение, предусмотренное НК: плата за субаренду не может превышать размер арендной платы.

А сама сумма арендной платы будет формировать финрезультат в бухучете предприятия и участвовать в расчете налогооблагаемой прибыли.

Вариант 3. Переоформить землю на предприятие

Если переоформить земельный участок на предприятие, то учредитель не должен будет ничего платить, а предприятие станет уплачивать ежемесячно арендную плату (годовой размер арендной платы будет в тех же пределах, что и для физлица-учредителя). При этом суммы начисленной арендной платы предприятие может учитывать при формировании финрезультата в бухучете и при расчете налога на прибыль.

Но применить на практике этот вариант не так просто. Все дело в том, что ни ЗК, ни НК, ни Законом № 161 не предусмотрено переоформление права аренды земельного участка на другое лицо без продажи недвижимости, находящейся на этом участке.

Например, в ст. 120 ЗК речь идет о переходе права пользования земельным участком в случае продажи находящейся на нем недвижимости. А в ст. 7 Закона № 161 перечислены случаи перехода права на аренду земельного участка, но там нет подходящих для нашей ситуации. И п. 287.6 НК регулирует порядок уплаты платы за землю также исключительно в случае перехода права собственности на здания, расположенные на этой земле.

Юристы отмечают, что земля и здания на ней неразрывно связаны между собой, что подтверждается и вышеприведенными законодательными нормами. Поэтому переоформление права пользования землей (собственности на землю) с учредителя на предприятие возможно только при таких обстоятельствах:

• если учредитель продаст здание, расположенное на земельном участке, предприятию или внесет его в уставный капитал (далее – УК) этого предприятия. Тогда обязанность по уплате арендной платы за землю под зданием перейдет к предприятию с момента заключения им договора аренды земельного участка;
• если учредитель выкупит земельный участок, а в дальнейшем продаст его предприятию или внесет в УК предприятия. В этом случае право собственности на земельный участок перейдет к предприятию, и с момента его регистрации предприятие будет уплачивать налог на землю.

Напоминаем: внесение имущественного взноса (здания или земли) физлицом в УК юрлица не облагается НДФЛ и военным сбором на основании пп. 165.1.44 НК. А вот продажа недвижимого нежилого имущества физлицом повлечет за собой необходимость начисления НДФЛ в размере 5 % (согласно п. 167.2, 172.2 НК).

Резюме

Переоформить землю в последующую аренду без продажи здания, находящегося в собственности первого арендатора, не получится. Если учредитель желает освободить себя от уплаты арендной платы за землю, он может продать здание предприятию (внести его в УК) или выкупить земельный участок в собственность, а в дальнейшем продать предприятию или внести в УК предприятия.

Выводы

Мы рассмотрели три возможных варианта земельных отношений между предприятием и его учредителем, при которых физлицо-учредитель:

• остается плательщиком арендной платы за землю (вариант 1);
• передает участок предприятию в субаренду (вариант 2);
• продает предприятию (вносит в УК предприятия) здание или землю под ним (вариант 3).

Для физлица-учредителя с точки зрения оптимизации расходов наиболее выгодным будет вариант 3, а именно – передача здания в УК предприятия. В этом случае у него не будет обязанности уплачивать арендную плату за землю, также не возникнет объекта для обложения НДФЛ и военным сбором.

А предприятие при таком варианте сможет полностью учесть понесенные расходы при расчете налога на прибыль.

Для предприятия выгоднее оставить все как есть (вариант 1): то есть здание предприятие берет в ссуду у учредителя (без перехода права собственности), а арендную плату платит сам учредитель.

В этом случае никаких налоговых последствий и дополнительных расходов предприятие не несет.

А учредитель – в зависимости от источника полученных доходов, использованных на уплату арендной платы за землю, – может понести расходы в сумме удержанного НДФЛ (например, в случае получения дивидендов от плательщика налога на прибыль размер НДФЛ составит 5 %).

Какой вариант выбрать – решат сами стороны.