Купля-продажа товара без ввоза в Украину: учет и валютное регулирование

Из этой статьи вы узнаете: об особенностях учета, налогообложения и валютного регулирования по операциям приобретения и дальнейшей продажи товаров без ввоза в Украину.

Что можно сделать на практике: правильно отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете и не пропустить срок возврата инвалютной выручки.

Учет у покупателя-резидента

Бухгалтерский учет. Мы рассматриваем случай, когда резидент приобретает товар у нерезидента, но этот товар не завозится к приобретателю-резиденту, а сразу отправляется покупателю-нерезиденту или до этого какое-то время хранится у третьего лица. Такой товар, как правило, приходуется покупателем-резидентом обычным образом на субсчет 281, где его учитывают, используя отдельное место хранения, в данном случае за границей. Первоначальная стоимость такого товара формируется с учетом стоимости доставки и других расходов, которые непосредственно связаны с приобретением таких запасов (П(С)БУ 9). При выбытии (продаже) такие товары оцениваются с помощью метода оценки, который установлен учетной политикой предприятия. Учет инвалютных операций ведется согласно П(С)БУ 21.

Таким образом, нет никаких бухучетных особенностей для операций по приобретению и продаже импортных товаров без их фактического ввоза на таможенную территорию Украины.

Налог на прибыль. Возникает вопрос о налоговых разницах. Это касается плательщиков налога на прибыль, у которых годовой доход превышает 20 млн грн., а также тех, кто добровольно пожелает вести налоговый учет с применением налоговых разниц. Таким плательщикам надо знать, что при любом импорте финансовый результат до налогообложения увеличивается на 30 % стоимости товаров, приобретенных у нерезидентов, которые зарегистрированы в государствах (на территориях), указанных в пп. 39.2.1.2 НК.

Это написано в пп. 140.5.4 НК. Его требования могут не применяться:

• если операция является контролируемой и сумма таких расходов соответствует уровню обычных цен, что обосновано налогоплательщиком в отчете о контролируемых операциях;
• если операция не является контролируемой, но сумма таких расходов соответствует уровню обычных цен, что подтверждается налогоплательщиком согласно процедуре, установленной ст. 39 НК, но без подачи отчета.

Других налоговых разниц при импорте без ввоза с экспортом без вывоза не возникает.

НДС. Объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров, если местом их поставки, по правилам ст. 186 НК, является таможенная территория Украины (пп. «а» п. 185.1 НК). Напомним, что местом поставки товаров считается:

• или фактическое местонахождение товаров на момент их поставки;
• или место, где товары находятся в момент начала их перевозки или пересылки;
• или место, где осуществляется их сборка, монтаж или установка (п. 186.1 НК).

Как видите, ни покупка без ввоза в Украину, ни дальнейшая поставка нерезиденту не являются объектом обложения НДС. Ведь место поставки товара в обоих случаях находится за пределами таможенной территории Украины. Разъяснение аналогичного содержания есть в ОИР (категория 101.02) для импортера-комиссионера.

В декларации по НДС такие операции не отражаются. Причина: в форме декларации предусмотрены строки только для операций, которые не являются объектом налогообложения на основании ст. 196 НК, и для операций по поставке услуг с местом поставки за пределами Украины согласно п. 186.2 и 186.3 НК. В то же время новая редакция пп. «а» п. 198.5 НК говорит о том, что по товарам, услугам и необоротным активам, приобретенным с НДС, которые будут использоваться в операциях, место поставки которых расположено за пределами Украины (т. е. не только для услуг), нужно начислять налоговые обязательства по НДС.

Поступление инвалютной выручки

Порядок определения срока и условий завершения импортной операции без ввоза товара на территорию Украины утвержден отдельным документом – постановлением КМУ от 05.12.07 г. № 1392 (далее – Постановление № 1392, Порядок № 1392). Импортная операция резидента без ввоза товара на территорию Украины считается завершенной при наличии одного из следующих условий (п. 3 Порядка № 1392):

• либо когда выручка зачислена на счет резидента в уполномоченном банке (в случае продажи нерезиденту товара за пределами Украины),
• либо когда резидент представит банку документы, подтверждающие использование им за пределами Украины товаров, перечень которых определяется НБУ (например, если товар используется при переработке украинских товаров за границей).

Первый контролер сроков расчетов по импортно-экспортным операциям – обслуживающий банк. Как именно контролируются сроки при импорте товаров без ввоза на территорию Украины, описано в п. 3.6 Инструкции, утвержденной постановлением Правления НБУ от 24.03.99 г. № 136 (там повторены положения Порядка № 1392 и названы документы, подтверждающие использование товаров за границей). При этом контроль за экспортной операцией (поставка нерезиденту импортной продукции, которая была приобретена резидентом без ее ввоза на таможенную территорию Украины) возлагается на тот банк, через который ушла оплата по импортному договору.

Если резидент не подаст документы об оплате или об использовании товаров за границей, то банк обязан уведомить об этом второго контролера – налоговый орган. А тот, в свою очередь, уполномочен применять к нарушителю санкции в виде пени.

Срок завершения импортной операции без ввоза товара на территорию Украины по внешнеэкономическим договорам (контрактам) не может превышать 180 календарных дней (далее – к. д.) с момента перечисления резидентом авансового платежа или выставления векселя в пользу нерезидента. А в случае проведения расчетов в форме документарного аккредитива – с момента совершения уполномоченным банком платежа в пользу нерезидента (п. 2 Порядка № 1392).

Возникает вопрос: распространяются ли на такую операцию временные ограничения НБУ в виде сокращения срока возврата инвалютной выручки?

По мнению специалистов ГФС  – да. На сегодня п. 1 постановления Правления НБУ от 04.12.15 г. № 863 (далее – Постановление № 863) установлено, что сроки расчетов по операциям экспорта и импорта товаров, предусмотренные в ст. 1 и 2 Закона № 185 (они составляют 180 к. д.), сокращены до 90 к. д. Аргументация такая: НБУ имеет право временно вводить иные сроки расчетов, нежели установлены законом для операций, предусмотренных ст. 1 и 2 Закона от 23.09.94 г. № 185/94-ВР (далее – Закон № 185). Это право предоставлено Нацбанку ч. 4 ст. 2 Закона № 185.

Иными словами, ст. 2 Закона № 185 регулирует и импорт без ввоза. С мнением специалистов ГФС лучше согласиться. Ведь в преамбуле Постановления № 1392 написано, что этот документ принят в соответствии со ст. 2 Закона № 185.

Расчеты в инвалюте

При покупке инвалюты для перечисления ее нерезиденту-продавцу и при продаже инвалюты, поступившей от покупателя-нерезидента, нужно помнить о временных инвалютных ограничениях, установленных НБУ.

При расчетах с нерезидентом-продавцом (за импорт с ввозом и без ввоза на территорию Украины) действуют, в частности, такие ограничения:

• уполномоченным банкам запрещено покупать инвалюту по поручению клиентов за счет кредитных средств в гривнях (пп. 1 п. 1 постановления Правления НБУ от 23.02.15 г. № 124; пп. 14 п. 6 Постановления № 863);
• не купит банк инвалюту и в том случае, если у клиента есть собственная, размещенная на его счетах в эквиваленте свыше 25 000 долл. США (пп. 16 п. 6 постановления Правления НБУ от 04.12.15 г. № 863, далее – Постановление № 863);
• при покупке инвалюты банк обязан проверять добросовестный характер инвалютных платежей (для этого он может потребовать у покупателя дополнительные документы), при этом сомнительную (рискованную) сделку банк может приостановить, а заявку клиента на покупку инвалюты – оставить без исполнения (об индикаторах подозрительных финансовых операций сказано в письме НБУ от 18.12.15 г. № 25-02002/101317);
• банк выполняет поручение клиента по покупке инвалюты не раньше четвертого операционного дня со дня зачисления денег на распределительный счет (пп. 12 п. 6 Постановления № 863).

А при поступлении выручки в инвалюте от поку­пателя-нерезидента обязательной продаже подлежит 75 % поступлений в инвалюте 1-й группы Классификатора иностранных валют и в российских рублях – причем исключительно на следующий рабочий день после зачисления инвалюты на распределительный счет.

 Выводы

При покупке импортных товаров с дальнейшей их продажей без фактического ввоза в Украину нужно помнить об особенностях налогообложения: такие операции не являются объектом обложения НДС, поскольку место поставки товара в обоих случаях находится за пределами таможенной территории Украины; в случае продажи нерезиденту товара за пределами Украины импортная операция резидента без ввоза товара на территорию Украины считается завершенной после зачисления выручки на счет резидента в уполномоченном банке; как и при обычном импорте, покупателю-резиденту нужно учитывать инвалютные ограничения, временно установленные НБУ.