Арендная плата: варианты выплаты, налогообложение и способы экономии

Для кого эта статья: для сельхозпредприятий, которые арендуют у физических лиц земельные доли (паи) и проводят выплату арендной платы в денежной, неденежной или комбинированной формах.

Из этой консультации вы узнаете: в каких ситуациях в случае выплаты арендной платы гражданам в неденежной форме «натуральный» коэффициент по НДФЛ применяется, а в каких – нет, а также о том, как не переплачивать налог и не выплачивать лишнего арендодателям.

Полным ходом идет уборка урожая, и начинается выплата арендной платы пайщикам. Некоторые из них выражают желание получить плату продукцией арендатора или же сам арендатор принимает решение о выплате арендной платы собственной продукцией.

Предлагаем разобраться в тонкостях этого вопроса и определиться с формами и вариантами выплаты арендной платы, когда применение «натурального» коэффициента обязательно, а также как уплачивать НДФЛ и военный сбор (далее – ВС).

«Натуральный» коэффициент в НК

Согласно пп. 164.2.5 Налогового кодекса (далее – НК) доход физлица-арендодателя от предоставления в аренду земельного пая включается в общий налогооблагаемый доход этого физического лица. Налоговым агентом арендодателя в таком случае является арендатор, а объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но не меньше чем минимальная сумма арендного платежа, установленная законодательством по вопросам аренды земли (пп. 170.1.1 НК). В 2016– 2017 гг. НДФЛ удерживается по ставке 18 %.

Кроме того, общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход, в который включаются и доходы в виде арендной платы (в составе доходов, определенных ст. 163 НК), согласно пп. 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. XX НК является объектом обложения ВС. Ставка ВС – 1,5 %.

В соответствии с п. 164.5 НК в случае начисления (предоставления) доходов в любой неденежной форме базой налогообложения является стоимость такого дохода, рассчитанная по обычным ценам, правила определения которых установлены НК, умноженная на коэффициент, исчисленный по формуле

К = 100 : (100 – С_н),

где           К – коэффициент;
                С_н – ставка налога, установленная для таких доходов на момент их начисления.

Если ставка НДФЛ – 18 %, то коэффициент будет равен 1,21951.

Но всегда ли, как утверждает в своих разъяснениях ГФС, этот коэффициент нужно применять в случае выплаты гражданам арендной платы за земельные паи в неденежной форме?

Варианты выплаты арендной платы и ее налогообложение

При составлении договора аренды земельной доли (пая) (см. «Договор аренды земли: спрашивали – отвечаем») следует четко определять, в какой именно форме будет проводиться выплата арендной платы. Это поможет предотвратить подмену одной формы (например, денежной) на другую (натуральную). В случае необходимости изменения формы оплаты, предусмотренной договором, нужно внести соответствующие изменения в договор аренды путем заключения дополнительного соглашения.

Если же в договоре не предусмотрены формы выплаты арендной платы, то она согласовуется арендатором с арендодателем, о чем издается распорядительный документ (приказ, распоряжение).

Рассмотрим возможные формы выплаты, которые могут устанавливаться в договоре или по решению арендатора:

• вариант 1: денежная форма – объектом налогообложения и базой для начисления НДФЛ и ВС (далее – налоги) является сумма арендной платы, определенная в договоре и начисленная к выплате арендодателем;
• вариант 2: натуральная форма – объектом обложения НДФЛ является начисленный доход, база определяется с учетом «натурального» коэффициента, для ВС объектом налогообложения и базой является стоимость такого дохода (по обычным ценам), то есть без применения коэффициента;
• вариант 3: комбинированная денежно-натуральная – часть выплаты, осуществляемая в денежной форме, облагается налогом по варианту 1, а в натуральной – по варианту 2.

Порядок применения «натурального» коэффициента рассмотрим на условном примере.

Пример
Согласно заключенному договору аренды размер арендной платы составляет 1 тыс. грн.
Исчислим суммы налогов по арендной плате, если она выплачивается:

а) в денежной форме по варианту 1;
б) в неденежной форме по варианту 2: выдается 1 т собственного выращенного зерна, обычная цена которого – 1 тыс. грн. за 1 т (см. таблицу):

(грн.)

Итак, если сравнивать суммы доходов и НДФЛ при различных формах выплаты, то увидим, что по варианту 2-1 и такому способу расчета НДФЛ и стоимости собственной продукции, которую нужно будет выдать, к выплате физлицо-арендодатель получает меньшую сумму, а для арендатора сумма НДФЛ, подлежащая перечислению в бюджет, увеличивается на 39,51 грн. или почти на 22 %. В выигрыше – бюджет, в накладе – физлицо-арендодатель и арендатор. Если умножить эту сумму потерь на количество арендаторов (допустим, предприятие арендует 1 000 участков), то потери ощутимые – почти 40 тыс. грн.

При выплате по варианту 2-2 в неденежной форме и выбранном способе расчета НДФЛ и суммы к выплате физлицо-арендатор получает продукции на 180 грн. больше, чем при денежной форме. В выигрыше – бюджет и физлицо-арендодатель, в накладе – арендатор. При таком способе исчисления к потерям от излишней уплаты НДФЛ добавляются еще и потери от излишне отгруженной продукции на 180 000 грн. (на 1 тыс. арендованных участков).

Общие потери в приведенных условиях могут составить 220 тыс. грн. Согласитесь, что сумма достойна того, чтобы задуматься, оправданны ли такие перерасходы.

Что касается ВС, то для его определения «натуральный» коэффициент не применяется, поэтому далее мы не будем уделять внимание его расчету в рассматриваемой ситуации.

Как уменьшить расходы по выплате аренды

Если в договоре предусмотрена выплата арендной платы в неденежной форме, то применение «натурального» коэффициента обязательно. Можем посоветовать в таком случае применять вариант исчисления, приведенный в таблице для варианта 2-1. Объясним почему.

В таком случае базой налогообложения (см. п. 164.5 НК) будет сумма дохода, увеличенная на «натуральный» коэффициент. Однако объект налогообложения остается неизменным – это сумма арендной платы, указанная в договоре. А поскольку налогообложение доходов в источнике выплаты осуществляется за счет таких доходов (пп. 168.1.1 НК), то объект налогообложения (сумма, указанная в договоре) уменьшается на сумму НДФЛ, определенную с учетом «натурального» коэффициента.

Если же в заключенном договоре не сказано, в какой форме может быть выплачена арендная плата, то предприятие по согласованию с арендаторами должно принять решение о выплате в денежной, неденежной или комбинированной форме.

Например, если решили выплачивать арендную плату собственной продукцией, то для этого должен быть издан соответствующий распорядительный документ, в котором целесообразно указать вид продукции и ее стоимость. При необходимости в такой документ будут вноситься изменения и/или дополнения, например в случае изменения цены продажи собственной продукции, ее качества и т. п.

Но в таком случае, опять же, не обойтись без применения «натурального» коэффициента с соответствующими последствиями, о которых шла речь выше. Причем, как отмечалось, арендодатель при такой форме выплаты получает продукцию на наименьшую сумму в перерасчете на гривни (765,49 грн. в варианте 2-1).

Вариант 2-2 для арендатора вообще считаем неприемлемым из-за его излишних перерасходов.

Для экономии на уплате НДФЛ и выплате собственной продукции в таком случае целесообразно было бы издать распорядительный документ о выплате арендной платы в денежной форме (прощай, «натуральный» коэффициент!). И уже после документального оформления выплаты деньгами следующим шагом должно стать оформление продажи собственной продукции физлицу за выплаченные перед этим денежные средства.

Указанный механизм выплаты (оформление выплаты денег за аренду с последующим оформлением продажи продукции) будет выгоден как арендатору, поскольку позволит сэкономить на уплате НДФЛ без применения коэффициента (как в варианте 1, НДФЛ = 180 грн., экономия по сравнению с вариантом 2-1 – 39,51 грн.), так и арендодателю, поскольку позволит получить продукции на большую сумму (как в варианте 1 – на 805 грн., а не на 765,49 грн. – как в варианте 2-1).

Следовательно, и арендатор достигнет своей цели (хоть проведение выплаты будет оформлено документально как в денежной форме, но фактически он выдаст продукцию), и орендодатель (удовлетворит свою потребность в продукции арендатора, причем получит ее больше, чем в случае выплаты в неденежной форме).

Обращаем внимание: такой механизм выплаты возможен только в случае, если в договоре аренды не предусмотрены формы выплаты и решение об этом по согласованию с арендаторами принимает арендатор или же в договоре предусмотрена выплата в денежной форме. Если же договором предусмотрена выплата в натуральной форме, то в таком случае возможно внесение изменений или дополнений в него (см. на с. 6 данного номера).

Что касается РРО, то в случае осуществления торговли продукцией собственного производства предприятиями всех форм собственности, кроме предприятий торговли и общественного питания, его можно не применять, если расчеты проводятся в кассах этих предприятий с оформлением приходных и расходных кассовых ордеров и выдачей соответствующих квитанций, подписанных уполномоченным лицом соответствующего субъекта хозяйствования (пп. 1 ст. 9 Закона от 06.07.95 г. № 265/98-ВР «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг»).

Важно: выплату арендной платы в натуральной форме не могут проводить плательщики единого налога третьей группы, поскольку они должны проводить расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) исключительно в денежной форме (наличной и/или безналичной, п. 291.6 НК). Во избежание этой проблемы, сельхозпредприятие может перейти на единый налог четвертой группы или на общую систему налогообложения. Понятно, что первый вариант на сегодняшний день более привлекателен.

Внимание уплате налогов

Сроки уплаты

Напомним, что в случае выплаты арендной платы в денежной форме НДФЛ перечисляется в бюджет во время выплаты налогооблагаемого дохода единым платежным документом (пп. 168.1.2 НК).

Если налогооблагаемый доход предоставляется в неденежной форме, НДФЛ перечисляется в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления) (пп. 168.1.4 НК).

Если арендная плата начислена, но не выплачена или выплачена не в полной сумме, то НДФЛ и ВС следует перечислить в бюджет в сроки, установленные для месячного налогового периода (пп. 168.1.5 НК), то есть до 30-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было проведено начисление. В случае если арендная плата будет выплачена до наступления этого предельного срока, налоги нужно будет перечислить в сроки, установленные пп. 168.1.2, 168.1.4 НК.

Например, если в договоре аренды предусмотрен срок выплаты дохода – 31 декабря, а фактически он выплачен в денежной форме 28 сентября, то и налоги (НДФЛ и ВС) должны быть перечислены в бюджет 28 сентября, а если выплата была в неденежной форме – не позднее 29 сентября.

Если же арендная плата не выплачена до 31 декабря, то она должна быть начислена в этот срок, поскольку это предусмотрено договором аренды, а перечислить налоги нужно будет до 30 января следующего года.

Место уплаты

Юридическое лицо, не имеющее обособленных подразделений, обязано перечислять НДФЛ и ВС в бюджет громады по своему местонахождению (расположению), то есть по налоговому адресу юрлица (см. «Куда перечислять налог с арендной платы за земельный участок (пай), выплачиваемой физлицу»), сведения о чем содержатся в Едином государственном реестре юридических лиц и физических лиц – предпринимателей, независимо от видов выплачиваемых доходов (в соответствии с нормами НК и Бюджетного кодекса). То есть налоги с доходов в виде арендной платы должны перечисляться в бюджет территориальной громады не по месту расположения земельного участка (пая), а по местонахождению арендатора (письмо ГФС от 10.05.16 г. № 10301/6/99-95-42-02-16; ОИР, категория 132.05).

Такая позиция относительно места уплаты налогов подтверждена ГФС, несмотря на наличие индивидуальных налоговых консультаций отдельных ГУ в областях, например ГУ в Полтавской области, в которых описан иной механизм.

Выводы

Существует несколько возможностей оформления выплаты арендной платы в денежной и неденежной формах, но осуществление продажи собственной продукции после выплаты арендной платы в денежной форме отвечает интересам как арендаторов (не возникает переплаты суммы налогов), так и арендодателей (в таком случае они могут приобрести больше продукции, чем получить в счет арендной платы).

Читайте также:

«Натуральная форма арендной платы за землю: условия»
«Выплата арендной платы в натуральной форме: как обложить НДС?»