Транспортно-экспедиторские услуги и услуги перевозки: когда возникает объект обложения НДС?

Прежде всего отметим, что речь идет о поставке двух видов услуг:

• транспортно-экспедиторских;
• перевозки.

Операция по оказанию услуг будет объектом обложения НДС, если местом поставки услуг является таможенная территория Украины (далее – ТТУ) (пп. «б» п. 185.1 Налогового кодекса, далее – НК). А место поставки услуг – напоминаем! – определяется согласно п. 186.2, 186.3, 186.4 НК. 

Рассмотрим, когда поставка вышеуказанных услуг будет объектом обложения НДС. 
Итак, местом поставки:

• транспортно-экспедиторских услуг является место, где получатель таких услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования (пп. «ж» п. 186.3 НК). То есть если заказчик – резидент Украины, то при поставке услуг у экспедитора возникает объект обложения НДС, а если заказчик – нерезидент, тогда эти услуги не являются объектом обложения НДС;
• услуг перевозки является место регистрации поставщика услуг (п. 86.4 НК). То есть если перевозчик – нерезидент, то объекта обложения НДС не возникает, а если перевозчик – резидент, тогда услуги перевозки облагаются НДС на общих основаниях. 

Напомним, что вопросы, связанные с администрированием НДС в рамках договоров транспортного экспедирования (перевозки как по территории Украины, так и за ее пределами) изложены в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом ГНС от 06.07.12 г. № 610 (далее – ОНК № 610).

Рассмотрим некоторые вопросы, возникающие на практике при оказании транспортно-экспедиторских услуг в рамках договора перевозки с привлечением третьих лиц.

Что является базой обложения НДС у экспедитора?

Это стоимость предоставленных транспортно-экспедиторских услуг (вознаграждение экспедитора) и стоимость услуг по перевозке – при условии, что перевозчик является плательщиком НДС. Если перевозчик не является плательщиком НДС, тогда стоимость предоставленных таким перевозчиком услуг не увеличивает базу обложения НДС у экспедитора при оказании транспортно-экспедиторских услуг заказчику (ответ на вопрос 1 разд. 1 ОНК № 610).

Каковы особенности оформления налоговой накладной (далее – НН) при передаче экспедитором заказчику услуг транспортного экспедирования и услуг перевозки? 

Налоговые обязательства по НДС возникают у экспедитора на дату первого из событий: получения оплаты от заказчика или оформления документов, подтверждающих факт осуществления перевозки для заказчика.

Налоговые обязательства экспедитор начисляет на сумму перевозки и на стоимость предоставленных заказчику экспедиторских услуг. Обратите внимание! Это правило действует и в случае, когда экспедитор оказывает услуги по перевозке самостоятельно, и в случае, когда экспедитор привлекает перевозчика – плательщика НДС. 

На дату возникновения налоговых обязательств экспедитор составляет НН на заказчика перевозки, в которой отдельными строками отражает стоимость экспедиторских услуг и стоимость услуг по перевозке (ответ на вопрос 2 разд. 1 ОНК № 610).

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 08.08.2019 р. № 3693/6/99-99-15-03-02-15/ІПК

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо оподаткування транспортно-експедиторських послуг, що надаються в межах виконання договорів перевезення митною територією України із залученням третіх осіб - перевізників (платників та неплатників ПДВ), та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Наказом ДПС України від 06.07.2012 № 610 затверджено Узагальнюючу податкову консультацію щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності (далі - УПК № 610). УПК № 610 на сьогодні є чинною та може використовуватися платником податку у його господарській діяльності.

Зокрема, в УПК № 610 зазначено, що відповідно до Закону України від 01.07.2004 № 1955-ІV «Про транспортно-експедиторську діяльність» транспортно-експедиторська діяльність визначена, як підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.

Експедитор (транспортний експедитор) - суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.

Клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.

Перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов'язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.

За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

Підпунктом «ж» пункту 186.3 статті 186 ПКУ визначено, що місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

Таким чином, якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах за основною ставкою.

Якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-нерезиденту, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об'єкт оподаткування податком на додану вартість.

Пунктом 186.4 статті 186 ПКУ визначено, що місцем постачання послуг (у тому числі і послуг з перевезення вантажів) є місце реєстрації постачальника.

Таким чином, якщо послуги з перевезення надаються перевізником (резидентом), то такі послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах.

Якщо послуги перевезення надаються перевізником - нерезидентом, що не має постійного представництва на митній території України, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об'єкт оподаткування податком на додану вартість (незалежно від того, замовнику-резиденту чи замовнику-нерезиденту надаються такі послуги).

Враховуючи вимоги підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 та підпункту «ж» пункту 186.3 статті 186 ПКУ у випадку, якщо замовник перевезення вантажів митною територією України є резидентом України, транспортно-експедиторські послуги, які надаються експедитором, є об'єктом оподаткування ПДВ та підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах за основною ставкою.

У випадку, якщо замовник перевезення вантажів митною територією України є нерезидент України (що не має постійного представництва на митній території України), то транспортно-експедиторські послуги, які надаються експедитором, не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

Базою оподаткування ПДВ у експедитора є вартість наданих транспортно-експедиторських послуг (винагорода експедитора) та вартість послуг з перевезення, за умови, що перевізник є платником ПДВ. Якщо перевізник не є платником ПДВ, то вартість наданих таким перевізником послуг не збільшує базу оподаткування ПДВ у експедитора при наданні транспортно експедиторських послуг замовнику.

При отриманні коштів від замовника чи за датою оформлення документів, що підтверджують факт здійснення перевезення для замовника, залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше, у експедитора виникає податкове зобов'язання з ПДВ на суму перевезення та на суму наданих такому замовнику експедиторських послуг (дане правило діє і у випадку, коли експедитор сам надає послуги з перевезення, і у випадку, коли експедитор залучає перевізника - платника ПДВ).

Експедитор на дату виникнення податкових зобов'язань складає податкову накладну на замовника перевезення, в якій окремими рядками відображає вартість експедиторських послуг та вартість послуг з перевезення.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.