Поставка услуг: как оформить НН, если была получена частичная предоплата?

Как известно, налоговые обязательства по НДС в случае поставки услуг возникают у исполнителя на дату первого из событий (п. 187.1 Налогового кодекса), то есть:

• либо на дату получения предоплаты от заказчика на текущий счет;
• либо на дату подписания акта оказанных услуг.

В Индивидуальной налоговой консультации ГНС от 21.11.19 г. № 1469/6/99-00-07-03-02-15/ІПК (далее – ИНК № 1469) рассмотрена следующая ситуация. 

Между подрядчиком и заказчиком был заключен договор на изготовление металлоконструкций и их монтаж. То есть подрядчик должен был выполнить две операции.
Заказчик перечислил подрядчику два авансовых платежа, например:

• первый 18.11.19 г. – в счет частичной оплаты стоимости услуги по изготовлению металлоконструкций и стоимости услуг монтажа;
• второй 29.11.19 г. – в счет частичной оплаты стоимости услуги по изготовлению металлоконструкций.

То есть услуга по изготовлению металлоконструкций и услуга по их монтажу были оплачены частично. На даты получения предоплат были оформлены налоговые накладные (далее – НН).

Подрядчик изготовил металлоконструкции (их монтаж пока не осуществлялся), например, 03.12.19 г. И на эту дату был оформлен акт на сумму большую, чем сумма полученной предоплаты этой услуги. На разницу между суммой полученной предоплаты и стоимостью услуги по акту 03.12.19 г. была оформлена НН, в которой указана номенклатура поставленных услуг «Услуги по изготовлению металлоконструкций». Вопрос: правомерно ли оформлена эта НН и может ли заказчик включить сумму НДС из нее в состав налогового кредита?

Давайте разберемся. В этой ситуации получение предоплаты за услуги было первым событием, то есть основанием для оформления НН. А подписание акта – это второе событие, которое не является основанием для оформления НН. 

Однако предоплата была перечислена заказчиком частично. Значит, для части стоимости услуги, которая не была перекрыта суммой предоплаты, первым событием будет дата подписания акта. 

Аналогичное разъяснение дано и в ИНК № 1469. То есть НН на разницу между суммой полученной предоплаты и стоимостью услуг по акту была оформлена исполнителем правильно.

Важный нюанс! В рассмотренной ситуации первая предоплата была получена в счет стоимости двух видов услуг (изготовление и монтаж). Поэтому в НН должна быть указана номенклатура этих услуг и сумма полученной предоплаты по каждой из них – отдельными строками. На этом также акцентирует внимание и налоговая в ИНК № 1469.

Также отметим, что если вторая услуга (монтаж металлопластиковых конструкций) не будет оказана подрядчиком, тогда к НН, составленной на сумму частичной предоплаты стоимости монтажа, придется оформить расчет корректировки. Такой РК следует оформить либо на дату возврата денег, либо на дату зачета этой части предоплаты в счет оплаты другой услуги (товара).

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 21.11.2019 р. № 1469/6/99-00-07-03-02-15/ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку складання податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних і, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі — ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, за договором з постачання робіт по виготовленню та монтажу металоконструкції, передбачено їх виконання у два етапи.

В рамках визначення договору платником було здійснено два авансових платежі:

• перший - в рахунок часткової оплати вартості послуг з виготовлення металоконструкцій та частково в рахунок оплати вартості послуг з монтажу;
• другий - в рахунок часткової оплати вартості послуг виготовлення металоконструкцій.

Надалі підрядником були виконані роботи по виготовленню металоконструкцій, які були прийняті Замовником за актами КБ-2 та КБ-3 на суму, більшу за отримані підрядником аванси. Монтаж металоконструкцій не виконувався.

На вказану різницю між отриманими авансами в рахунок оплати вартості послуг з виготовлення металоконструкцій та прийнятими за актами роботи підрядником складена податкова накладна, в якій вказано номенклатуру поставлених товарів/послуг «Роботи по виготовленню металоконструкцій», яка до складу податкового кредиту Замовником не включена.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПКУ для цілей оподаткування  платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПКУ на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПКУ).

При цьому у разі часткової попередньої оплати товарів різної номенклатури платники податку (контрагенти за операцією) самостійно на підставі договорів та первинних (бухгалтерських) документів визначають, за який товар в межах договору здійснюється така попередня оплата. Врегулювання питань господарських правовідносин між суб'єктами господарювання не належить до сфери компетенції Державної податкової служби України.

Таким чином, у ситуації, описаній у зверненні, на дату отримання попередньої (авансової) оплати підрядник зобов'язаний скласти податкову накладну на всю суму такої попередньої оплати, в якій визначити номенклатуру товарів у відповідності з умовами договору.

Надалі на дату фактичного постачання робіт по виготовленню металоконструкцій підрядник повинен скласти податкову накладну на різницю між фактичною вартістю таких виконаних робіт та вартістю таких робіт, які відображені у податкових накладних, складених на дату отримання попередньої оплати за виконані роботи.

Водночас повідомляємо, що надання індивідуальної податкової консультації не передбачає оцінки правомірності відображення в податковому обліку господарських операцій.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов'язані самостійно декларувати свої податкові зобов'язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які визначені ПКУ.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.