Об отдельных вопросах администрирования НДС

ГОСУДАРСТВЕННАЯ ФИСКАЛЬНАЯ СЛУЖБА УКРАИНЫ

ПИСЬМО

от 05.05.2016 г. № 10101/6 / 99-99-15-03-02-15

Государственная фискальная служба Украины рассмотрела обращение налогоплательщика относительно практического применения норм налогового законодательства и, руководствуясь статьей 52 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА УКРАИНЫ  (далее - НКУ), сообщает.

Вопрос 1. О возможности регистрации в Едином реестре налоговых накладных (далее - ЕРНН) расчета корректировки к налоговой накладной, в которой неправильно указано индивидуальный налоговый номер (далее - ИНН) получателя (покупателя), составленной в январе 2015 года на сумму превышения цены приобретения товаров / услуг над фактической ценой их поставки с целью корректировки излишне начисленных налоговых обязательств по НДС по такой налоговой накладной

Согласно пункту 15 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.12.2015 № 1307 Об утверждении формы налоговой накладной и Порядка заполнения налоговой накладной, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 26.01.2016 за № 137/28267 (далее - Порядок № 1307), который вступил в силу с 01.04.2016, в случае если база налогообложения определяется исходя из цены приобретения товаров / услуг, обычной цены самостоятельно изготовленных товаров / услуг или балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов и превышает сумму поставки таких товаров / услуг, необоротных активов, определенную исходя из их договорной стоимости, то есть цена приобретения / обычная цена / балансовая (остаточная) стоимость превышает фактическую цену (договорную стоимость) поставки, поставщик (продавец) составляет две налоговые накладные: одну - на сумму, рассчитанную исходя из фактической цены поставки, вторую - на сумму, рассчитанную исходя из превышения цены приобретения / обычной цены / балансовой (остаточной) стоимости над фактической ценой.

Такая вторая налоговая накладная получателю (покупателю) не предоставляется. При этом в строках такой налоговой накладной, отведенных для заполнения данных покупателя, поставщик (продавец) отмечает собственные данные.

Порядок составления расчета корректировки и его регистрации в ЕРНН аналогичен порядку, предусмотренному для налоговых накладных, кроме случаев, предусмотренных Порядком № 1307 (пункт 21 Порядка № 1307).

Регистрация налоговых накладных и / или расчетов корректировки к налоговым накладным в ЕРНН осуществляется в течение 15 календарных дней с даты их составления, но не позднее 180 календарных дней с даты их составления.

Поскольку при составлении налоговой накладной на сумму, рассчитанную исходя из превышения цены приобретения / обычной цены / балансовой (остаточной) стоимости над фактической ценой, плательщиком неправильно указаны данные покупателя (ИНН получателя), то для регистрации в ЕРНН расчета корректировки к такой налоговой накладной необходимо исправить ошибку, допущенную в ИНН получателя (покупателя).

Исправление в налоговой накладной ошибки, допущенной в ИНН получателя (покупателя), осуществляется следующим образом:
1) поставщик (продавец) составляет расчет корректировки к такой налоговой накладной с учетом следующих особенностей:

• в заглавной части указываются данные из заглавной части налоговой накладной с ошибкой (т.е. с ошибочным ИНН), а в табличной части указывается со знаком "-" объем операций по поставке товаров / услуг и другие показатели, которые были указаны в налоговой накладной;
• в поле "Дата составления" указывается дата составления такого расчета корректировки к налоговой накладной;

         2) расчет корректировки подлежит обязательной регистрации в ЕРНН поставщиком;
         3) поставщик (продавец) составляет и регистрирует в ЕРНН вторую налоговую накладную с учетом следующих особенностей:

• реквизиты заглавной части указываются без ошибок, то есть указывается собственный ИНН поставщика (продавца);
• в поле "Дата составления" указывается дата возникновения налоговых обязательств поставщика (продавца), то есть дата составления налоговой накладной с неправильным ИНН получателя (покупателя);
• такой налоговой накладной присваивается новый порядковый номер, отличный от порядкового номера налоговой накладной с неправильным ИНН получателя (покупателя);
• в табличной части такой налоговой накладной указываются объем операций по поставке товаров / услуг и другие показатели, которые были указаны в налоговой накладной с неправильным ИНН получателя (покупателя).

Таким образом, исправление реквизитов в налоговой накладной, составленной налогоплательщиком в январе 2015 года на сумму превышения цены приобретения товаров / услуг над фактической ценой их поставки, в том числе ИНН покупателя, было возможно лишь в случае, когда с даты составления налоговой накладной с неправильным ИНН получателя (покупателя) не прошло 180 календарных дней.

Учитывая указанное, налоговые обязательства, которые были начислены плательщиком в январе 2015 года, исходя из превышения цены поставки над ценой приобретения, в этом случае могут быть откорректированы.

Вопрос 2. О порядке округления показателей в графе "Цена поставки единицы товара / услуги без учета НДС" налоговой накладной

Согласно пункту 201.2 статьи 201 НКУ форма и порядок заполнения налоговой накладной утверждаются центральным органом исполнительной власти, который обеспечивает формирование и реализует государственную налоговую и таможенную политику.

В соответствии с пунктом 4 Порядка № 1307 все графы налоговой накладной, должны стоимостные показатели заполняются в гривнях с копейками.

В то же время пунктом 16 Порядка № 1307 предусмотрено, что графа 7 заполняется в гривнях с копейками, если иное не предусмотрено действующим законодательством.

Таким образом, стоимостные показатели налоговой накладной должны содержать не более двух знаков после запятой (кроме показателя графы 7, если для него иное не предусмотрено действующим законодательством).

При этом Порядком № 1307 не определено ограничение по количеству знаков, которое могут содержать после запятой количественные показатели, которые указываются в графе 6 налоговой накладной.

Необходимым количеством знаков после запятой в количественном показателе считается такое количество, которого достаточно для правильного расчета стоимостного показателя в строках V - IX налоговой накладной.

Расчет стоимостного показателя, в котором в результате произведения показателей граф 6 и 7 налоговой накладной получается число, в котором количество знаков после запятой превышает два, считается правильным, если в целях сокращения такого количества знаков до второго знака после запятой округления не приводит к увеличению такого знака на "1" (единицу).

Если товар / услуга, которые поставляются, имеет единицу учета, отсутствующую в Классификаторе системы обозначений единиц измерения и учета (далее - КСОЕИ), в графе 4 налоговой накладной указывается условное обозначение единицы измерения такого товара / услуги, которое используется для учета и отражается в первичных документах, а графа 5 - не заполняется.

Также сообщаем, что в соответствии с пунктом 201.10 статьи 201 НКУ налоговая накладная, содержащая ошибки в реквизитах, определенных пунктом 201.1 статьи 201 НКУ, кроме кода товара согласно УКТ ВЭД, которые не мешают идентифицировать осуществленную операцию, ее содержание (товар / услугу, комплект), период, стороны и сумму налоговых обязательств, является основанием для отнесения покупателем сумм налога к налоговому кредиту.

Вопрос 3. Об определении базы обложения НДС при осуществлении операций по поставке на таможенной территории Украины товаров, ранее ввезенных таким плательщиком налога на таможенную территорию Украины

В соответствии с пунктом 188.1 статьи 188 НКУ база налогообложения операций по поставке товаров / услуг определяется исходя из их договорной стоимости с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме акцизного налога на реализацию субъектами хозяйствования розничной торговли подакцизных товаров, сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, который взимается со стоимости услуг сотовой подвижной связи, налога на добавленную стоимость и акцизного налога на спирт этиловый, используемый производителями - субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств, в том числе компонентов крови и произведенных из них препаратов (кроме лекарственных средств в виде бальзамов и эликсиров).

При этом база налогообложения операций по поставке товаров / услуг не может быть ниже цены приобретения таких товаров / услуг, база налогообложения операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров / услуг не может быть ниже обычных цен, а база налогообложения операций по поставке необоротных активов не может быть ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов - исходя из обычной цены), за исключением:

• товаров (услуг), цены на которые подлежат государственному регулированию;
• газа, поставляемого для нужд населения.

В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров / услуг. В состав договорной (контрактной) стоимости не включаются суммы неустойки (штрафов и / или пени), три процента годовых и инфляционные, полученных налогоплательщиком в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения договорных обязательств.

В базу налогообложения включается стоимость товаров / услуг, которые поставляются (за исключением суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета и / или суммы возмещения арендодателю - бюджетному учреждению расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества, коммунальные услуги и на энергоносители), и стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых налогоплательщику непосредственно получателем товаров / услуг, поставленных таким плательщиком налога.

Учитывая изложенное, для операций налогоплательщика по поставке на таможенной территории Украины товаров, ранее ввезенных таким плательщиком налога на таможенную территорию Украины, база налогообложения определяется по общему правилу - исходя из их договорной стоимости, но не ниже цены приобретения у поставщика.

Вопрос 4. О формировании расходов в налоговом учете при списании безнадежной задолженности за счет ранее сформированного резерва

Порядок корректировки финансового результата на разницы, возникающие при формировании резервов (обеспечений), в том числе резерва сомнительных долгов, определены нормами статьи 139 НКУ.

В соответствии с положениями подпункта 139.2.1 пункта 139.2 статьи 139 НКУ финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму расходов на формирование резерва сомнительных долгов в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности.

Кроме того, финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму расходов от списания дебиторской задолженности, которая не соответствует признакам, определенным подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 НКУ, сверх суммы резерва сомнительных долгов.

Признаки безнадежной задолженности для целей применения положений НКУ приведены в подпункте 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 НКУ. Так, в налоговом учете безнадежной задолженностью являются:
а) задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности;
б) просроченная задолженность умершего физического лица, при отсутствии у нее наследственного имущества, на которое может быть обращено взыскание;
в) просроченная задолженность лиц,которые  в судебном порядке признаны безвестно отсутствующими, объявлены умершими;
г) задолженность физических лиц, прощенная кредитором, за исключением задолженности лиц, связанных с таким кредитором, и лиц, находящихся (находившихся) с таким кредитором в трудовых отношениях;
ґ) просроченная свыше 180 дней задолженность лица, размер совокупных требований кредитора по которой не превышает минимально установленного законодательством размера бесспорных требований кредитора для возбуждения производства по делу о банкротстве, а для физических лиц - задолженность, которая не превышает 50 процентов одной минимальной заработной платы (в расчете на год), установленной на 1 января отчетного налогового года (в случае отсутствия законодательно утвержденной процедуры банкротства физических лиц);
д) актив в виде корпоративных прав недолговых ценных бумаг, эмитент которых признан банкротом или прекращен как юридическое лицо в связи с его ликвидацией;
е) сумма остаточного призового фонда лотереи по состоянию на 31 декабря каждого года;
є) просроченная задолженность физического или юридического лица, непогашенная вследствие недостаточности имущества указанного лица, при условии, что действия по принудительному взысканию имущества должника не привели к полному погашению задолженности;
ж) задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством;
з) задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке или прекращенных как юридические лица в связи с их ликвидацией.

Согласно подпункту 139.2.2 пункта 139.2 статьи 139 НКУ финансовый результат до налогообложения уменьшается на сумму корректировки (уменьшения) резерва сомнительных долгов, на которую увеличился финансовый результат до налогообложения в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международных стандартов финансовой отчетности.

В соответствии с пунктом 8 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 08.10.1999 № 237, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 25.10.1999 № 725/4018, величина сомнительных долгов, определенная на дату баланса на основе классификации дебиторской задолженности, составляет остаток резерва сомнительных долгов. Корректировка ранее начисленного резерва сомнительных долгов на очередную дату в сторону уменьшения отражается в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетом учета доходов согласно Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украина от 30.11.1999 № 291, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 21.12.1999 года № 893/4186.

То есть финансовый результат до налогообложения уменьшается только тогда, когда осуществляется корректировка в сторону уменьшения резерва сомнительных долгов, и на эту сумму увеличивается финансовый результат до налогообложения в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международных стандартов финансовой отчетности.

В случае списания безнадежной дебиторской задолженности за счет резерва сомнительных долгов, финансовый результат до налогообложения, определенный в финансовой отчетности, не подлежит уменьшению на сумму списанной задолженности.

При этом на сумму расходов от списания сверх суммы резерва сомнительных долгов дебиторской задолженности, которая не соответствует признакам, установленным подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 НКУ, подлежит увеличению финансовый результат до налогообложения.

В то же время, если безнадежная дебиторская задолженность, которая соответствует признакам, установленным подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 НКУ, в случае недостаточности суммы начисленного резерва сомнительных долгов списывается с активов на другие операционные расходы, то увеличение финансового результата до налогообложения не производится.
 
Председатель                                                                                             Р. М. Насиров