О разницах при определении объекта обложения налогом на прибыль по операциям с инвестиционной недвижимостью

ГОСУДАРСТВЕННАЯ ФИСКАЛЬНАЯ СЛУЖБА УКРАИНЫ

ПИСЬМО

от 07.06.2016 г. № 12522/6/99-99-15-02-02-15

Государственная фискальная служба Украины рассмотрела письмо относительно разниц, учитываемых при определении объекта обложения налогом на прибыль в случае осуществления операций с инвестиционной недвижимостью, и, руководствуясь ст. 52 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА УКРАИНЫ (далее - Кодекс), сообщает.

Согласно п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 32 "Инвестиционная недвижимость" (далее - П(С)БУ 32), утвержденного приказом Министерства финансов Украины  от 02.07.2007 г. № 779, инвестиционная недвижимость - собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, которые находятся на земле, содержатся с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административной цели или продажи в процессе обычной деятельности.

Инвестиционная недвижимость признается активом, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем от ее использования экономические выгоды в виде арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, и ее первоначальная стоимость может быть достоверно определена (п. 8 П(С)БУ 32).

Приобретенная (созданная) инвестиционная недвижимость зачисляется на баланс предприятия по первоначальной стоимости (п. 9 П(С)БУ 32).

На дату баланса инвестиционная недвижимость учитывается по справедливой стоимости, если ее можно достоверно определить, или по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления, которые признаются в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 28 "Уменьшение полезности активов", утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 24.12.2004 г. N 817.

Согласно пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, определяемая путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности, на разницы, возникающие в соответствии с положениями раздела III "Налог на прибыль предприятий" Кодекса.

Разницы по операциям с инвестиционной недвижимостью, оцениваемые по справедливой стоимости, формируются в соответствии с положениями п. 141.2 ст. 141 Кодекса.

На сумму уценки инвестиционной недвижимости, которая оценивается по справедливой стоимости, отраженной в составе финансового результата до налогообложения налогового (отчетного) периода в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности, превышающую сумму ранее проведенной дооценки таких активов, увеличивается финансовый результат до налогообложения (пп. 141.2.1 п. 141.2 ст. 141 Кодекса).

Исходя из вышеизложенного, первая уценка проведена в течение отчетного периода после перевода операционной недвижимости в состав инвестиционной считается такой, что превышает предыдущие дооценки и увеличивает финансовый результат до налогообложения на сумму уценки.

Разницы, возникающие при начислении амортизации необоротных активов, формируются в соответствии с требованиями ст. 138 Кодекса.

Так, на сумму начисленной амортизации основных средств или нематериальных активов в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности увеличивается финансовый результат до налогообложения (п. 138.1 ст. 138 Кодекса).

Кроме того, финансовый результат до налогообложения уменьшается на сумму рассчитанной в соответствии с п. 138.3 ст. 138 Кодекса амортизации основных средств или нематериальных активов (п. 138.2 ст. 138 Кодекса).

Таким образом, если предприятие выбирает оценку инвестиционной недвижимости по первоначальной стоимости, то объект инвестиционной недвижимости подлежит амортизации в соответствии с П(С)БУ 7 , тогда плательщик налога корректирует финансовый результат до налогообложения на разницы, формирующиеся в соответствии с положениями ст. 138 Кодекса, в том числе начисленную амортизацию.

В случае продажи объект инвестиционной недвижимости оценивается по первоначальной стоимости, в налоговом учете возникают разницы предусмотренные ст. 138 Кодекса для продажи основных средств.

Если предприятие выбирает оценку инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости, то объект инвестиционной недвижимости не подлежит амортизации в соответствии с П(С)БУ 7, тогда плательщик налога не корректирует финансовый результат до налогообложения на разницы, формирующиеся в соответствии с положениями ст. 138 Кодекса, в том числе начисленную амортизацию.

Продажа объекта инвестиционной недвижимости, оцениваемого по справедливой стоимости, отражается при формировании финансового результата до налогообложения согласно правилам бухгалтерского учета.

При ликвидации объектов основных средств в налоговом учете возникают разницы предусмотренные п. 138.1 и п. 138.2 ст. 138 Кодекса.