О налогообложении начисленного в пользу умершего лица дохода от сдачи в аренду земельного участка

ГОСУДАРСТВЕННАЯ ФИСКАЛЬНАЯ СЛУЖБА УКРАИНЫ

ПИСЬМО

от 24.06.2016 г. № 13991/6/99-95-42-02-16

Государственная фискальная служба Украины рассмотрела письмо относительно налогообложения начисленного в пользу умершего лица дохода от сдачи в аренду земельного участка и отражения в налоговом расчете по ф. 1ДФ сумм арендной платы, продолжающих начисляться после смерти такого лица до обращения наследников, и сообщает следующее.

Отношения, связанные с арендой земли, регулируются Земельным кодексом Украины, Гражданским кодексом Украины (далее - Гражданский кодекс), Законом Украины от 06 октября 1998 года № 161-XIV Об аренде земли (далее - Закон № 161), другими нормативно-правовыми актами, принятыми в соответствии с ними, а также договором аренды земли.

Согласно ст. 13 Закона № 161 и ст. 759 Гражданского кодекса договор аренды земли - это договор, по которому арендодатель обязан за плату передать арендатору земельный участок во владение и пользование на определенный срок, а арендатор обязан использовать земельный участок в соответствии с условиями обязательства и требованиями земельного законодательства.

Согласно ст. 21 Закона № 161 арендная плата за землю - это платеж, который арендатор вносит арендодателю за пользование земельным участком по договору аренды земли. Размер, условия и сроки внесения арендной платы за землю устанавливаются по соглашению сторон в договоре аренды (кроме сроков внесения арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности, которые устанавливаются согласно НАЛОГОВОМУ КОДЕКСУ УКРАИНЫ (далее - Кодекс)).

Налогообложение доходов физических лиц регулируется разделом IV Кодекса, согласно пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 которого в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога включается доход от предоставления имущества, в частности, в аренду или субаренду (срочное владение и/или пользование), определенный в порядке, установленном п. 170.1 ст. 170 Кодекса.

Подпунктом 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 Кодекса предусмотрено, что налоговым агентом плательщика налога - арендодателя относительно его дохода от предоставления в аренду земельного участка сельскохозяйственного назначения, земельной доли (пая), имущественного пая является арендатор.

Доходы, от предоставления в аренду (субаренду) земельного участка сельскохозяйственного назначения, земельной доли (пая), имущественного пая облагаются налоговым агентом при их начислении (выплате) по ставке 18 проц., определенной п. 167.1 ст. 167 Кодекса (пп. 170.1.4 п. 170.1 ст. 170 Кодекса).

Кроме того, согласно пп. 1.2 п. 16¹ подраздела 10 раздела XX Кодекса доходы, определенные ст. 163 Кодекса являются объектом обложения военным сбором.

Ставка сбора составляет 1,5 процента от объекта налогообложения, определенного пп. 1.2 п. 16¹ подраздела 10 раздела XX Кодекса (пп. 1.3 п. 16¹ подраздела 10 раздела XX Кодекса).

Вместе с тем следует заметить, что в соответствии с п. 162.3 ст. 162 Кодекса в случае смерти плательщика налога - арендодателя (при отсутствии налоговых обязательств как нерезидента согласно Кодексу) налог за последний налоговый период взимается с начисленных в его пользу доходов. В соответствии с этим последним налоговым периодом считается период, заканчивающийся днем, на который соответственно приходится смерть такого плательщика налога. В случае отсутствия начисленных доходов налог уплате не подлежит.

Следовательно, если налоговый агент осуществляет начисление доходов в виде арендной платы физическому лицу - арендодателю, то налог на доходы физических лиц и военный сбор, начисленные до даты смерти, доходов удерживается и перечисляется в бюджет за счет такого лица - арендодателя на общих основаниях.

Вместе с тем, если налоговый агент осуществляет начисление доходов в виде арендной платы после смерти физического лица - арендодателя, то налог на доходы физических лиц и военный сбор до момента обращения наследников с этих доходов не удерживается.

Кроме того, лица, которые в соответствии с Кодексом имеют статус налоговых агентов, обязаны подавать в сроки, установленные Кодексом для налогового квартала, налоговый расчет суммы дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, а также суммы удержанного с них налога в контролирующий орган по месту своего расположения. Такой расчет подается только в случае начисления сумм указанных доходов плательщику налога налоговым агентом в течение отчетного периода. Введение других форм отчетности по указанным вопросам не допускается (пп. "б" п. 176.2 ст. 176 Кодекса).

Порядок заполнения и представления налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу физических лиц, и сумм удержанного с них налога (форма № 1ДФ), утверждены приказом Министерства финансов Украины от 13.01.2015 г. № 4.

Таким образом, при начислении доходов до даты смерти физического лица - арендодателя налоговый агент в налоговом расчете по форме № 1ДФ под признаком дохода "106" отражает начисленный доход и удержанный (перечисленный) налог (сбор) с указанием в графе 2 регистрационного номера учетной карточки плательщика налога или серии и номера паспорта (для физического лица, имеющего отметку в паспорте о праве осуществлять любые платежи по серии и номеру паспорта) такого умершего арендодателя.

При этом, налоговый расчет по форме № 1ДФ предсталяется налоговым агентом за налоговый период (календарный квартал) на который соответственно приходится смерть такого плательщика налога.

В случае продолжения начисления доходов в виде арендной платы в пользу умершего физического лица - арендодателя, то налоговый агент в налоговом расчете по форме № 1ДФ эти суммы до момента обращения наследников не отражает, поскольку отсутствует субъект, в пользу которого производится такое начисление.

Отмечаем, что во избежание неоднозначного толкования норм налогового законодательства в части налогообложения доходов, полученных физическими лицами от налоговых агентов необходимо детальное изучение документов (материалов), касающихся этого вопроса.

Первый заместитель Председателя                                                        С. В. Билан