НН составлена и зарегистрирована без факта осуществления хозяйственной операции

Если налогоплательщик отразил в налоговой декларации по НДС объемы поставки товаров/услуг и сумму НДС, указанные в НН, составленной без факта осуществления хозяйственной операции, то отчетном периоде, в котором была обнаружена ошибка, налогоплательщик должен подать уточняющий расчет к такой налоговой декларации.

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 14.07.2020 р. № 2826/6/99-00-05-06-02-06/ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення підприємства щодо порядку нарахування ПДВ при здійсненні окремих господарських операцій в наведених у зверненні ситуаціях і, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Ситуація 1

Підприємство планує здійснити закупівлю медичного обладнання з ПДВ за ставкою 7 відс. та безоплатно передати таке обладнання державному медичному закладу.

Ситуація 2

Підприємство планує здійснити закупівлю медичного обладнання без ПДВ (звільнення згідно з пунктом 71 підрозділу 2 розділу XX ПКУ) та безоплатно передати таке обладнання державному медичному закладу.

Ситуація З

Підприємством складено і зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкову накладну без факту здійснення господарської операції та відображено таку податкову накладну у податковій звітності з ПДВ за відповідний звітний (податковий) період. У наступному податковому періоді складено та зареєстровано в ЄРПН розрахунок коригування до такої податкової накладної.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 розділу II ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу II ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Щодо ситуацій 1 і 2

Пунктом 185.1 статті 185 розділу V ПКУ визначено, що об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об’єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об’єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відповідно до абзацу другого підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ ставка ПДВ в розмірі 7 відс. встановлюється, зокрема, на операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів (далі - ДРЛЗ), а також медичних виробів, які внесені до Державного реєстру медичної техніки та виробів медичного призначення (далі - ДРМТВМП) або відповідають вимогам відповідних технічних регламентів, що підтверджується документом про відповідність, та дозволені для надання на ринку та/або введення в експлуатацію і застосування в Україні.

Пунктом 71 підрозділу 2 розділу XX ПКУ передбачено, що тимчасово, на період, що закінчується останнім календарним днем місяця, в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України та/або операції з постачання на митній території України товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню   поширенню, локалізацію    та ліквідацію спалахів,    епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (СОVID-19), перелік яких визначено Кабінетом Міністрів України (постанова Кабінету Міністрів України від 20 березня 2020 року № 224 зі змінами та доповненнями (далі - Перелік № 224)).

Норми пункту 71 підрозділу 2 розділу XX ПКУ застосовуються до операцій,здійснених починаючи з 17 березня 2020 року.

У разі здійснення операцій, звільнених відповідно до пункту 71 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, положення пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ та положення статті 199 ПКУ не застосовуються щодо таких операцій.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання    товарів/послуг платник    податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Пунктом 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції    України 26.01.2016 за №    137/28267 (далі — Порядок № 1307), визначено, зокрема, що у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 розділу V ПКУ, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні:

• одну  на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/ звичайної ціни/балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення звичайної ціни/балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

Щодо пунктів 1.1 і 1.2

За операцією з постачання державному медичному закладу медичного обладнання, яка підлягає оподаткуванню за ставкою, встановленою підпунктом «в» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ (7 відс.), у разі, якщо таке постачання здійснюється безоплатно, платник податку повинен скласти дві податкові накладні:    

• одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання (оскільки товар передається безоплатно, то вартість товару та сума ПДВ рівні нулю), іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання із застосуванням ставки ПДВ 7 відсотків.

Щодо пункту 1.3

Податкові зобов’язання, визначені пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, у даному випадку не нараховуються.

Щодо пункту 2.1    

За операцією з постачання державному медичному закладу медичного обладнання, яка звільнена від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 71 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, у разі, якщо таке обладнання було придбане без ПДВ та постачається безоплатно, платник податку повинен скласти податкову накладну з поміткою «Без ПДВ» виходячи з фактичної ціни постачання (вартість товару та сума ПДВ рівні нулю).

Друга податкова накладна (на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання) у цьому випадку не складається.

Щодо пункту 2.2

Режим звільнення від оподаткування ПДВ, встановлений пунктом 71 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, застосовується до операцій, зокрема, з постачання на митній території України товарних позицій, включених до Переліку № 224.

 При цьому приміткою 1 до Переліку № 224 передбачено, що основною підставою для звільнення від оподаткування податком на додану вартість є відповідність таких товарів назві товару (медичного виробу, основного компонента), міжнародному непатентованому найменуванню (назві) лікарського засобу, які зазначені в Переліку № 224.

Коди згідно з УКТЗЕД наводяться у цьому переліку довідково.

Разом з тим, примітками до Переліку № 224 визначено додаткові критерії щодо товарів, які мають бути дотримані для застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ.

Так, згідно з приміткою 2 до Переліку № 224 для цілей цього переліку:

• медичні вироби означають медичні вироби, активні медичні вироби у значенні, наведеному в Технічному регламенті щодо медичних виробів, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 2 жовтня 2013 року № 753 (Офіційний вісник України, 2013 року, № 82, ст. 3046), Технічному регламенті щодо медичних виробів для діагностики in vitro, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 2 жовтня 2013 року № 754 (Офіційний вісник України, 2013 року, № 82, ст. 3047), Технічному регламенті щодо активних медичних виробів, які імплантують, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 2 жовтня 2013 року № 755 (Офіційний вісник України, 2013 року, № 82, ст. 3048);
• термін «засоби індивідуального захисту» вживається у значенні, наведеному в Технічному регламенті засобів індивідуального захисту, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 27 серпня 2008 року № 761 (Офіційний вісник України, 2008 року, № 66, ст. 2216), або Технічному регламенті щодо медичних виробів, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 2 жовтня 2013 року № 753 (Офіційний вісник України, 2013 року, № 82, ст. 3046).

Приміткою 3 до Переліку № 224 передбачено, що для віднесення товарів, зазначених у розділі «Медичні вироби, медичне обладнання та інші товари, що необхідні для здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», до товарів, необхідних для здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, які звільняються від сплати ввізного мита та операції з ввезення яких на митну територію України та/або операції з постачання яких на митній території України звільняються, від оподаткування на додану вартість, повинно бути:

• подано декларацію про відповідність та нанесено на товар або на його упаковку, а також на супровідні документи, якщо такі документи передбачені відповідним технічним регламентом, знак відповідності технічним регламентам згідно з правилами та умовами його нанесення, визначеними у Технічному регламенті щодо медичних виробів, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 2 жовтня 2013 року № 753 (Офіційний вісник України, 2013 року, № 82, ст. 3046), Технічному регламенті щодо медичних виробів для діагностики in vitro, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 2 жовтня 2013 року № 754 (Офіційний вісник України, 2013 року, № 82, ст. 3047), Технічному регламенті щодо активних медичних виробів, які імплантують, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 2 жовтня 2013 року № 755 (Офіційний вісник України, 2013 року, № 82, ст. 3048), Технічному регламенті засобів індивідуального захисту, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 27 серпня 2008 року № 761 (Офіційний вісник України, 2008 року, № 66, ст. 2216); або
• подано повідомлення Міністерства охорони здоров'я про введення в обіг та/або експлуатацію медичних виробів (медичних виробів для діагностики in vitro, активних медичних виробів, які імплантують), стосовно яких не виконані вимоги технічних регламентів, або повідомлення Державної служби з питань праці про введення в обіг засобів індивідуального захисту, стосовно яких не виконані вимоги технічних регламентів.

Щодо пункту 2.3    

Особливості оподаткування ПДВ операцій з надання благодійної допомоги визначено у підпункті 197.1.15 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, згідно з яким звільняються від оподаткування ПДВ операції з надання благодійної допомоги, зокрема безоплатне постачання товарів/послуг благодійним організаціям, утвореним і зареєстрованим відповідно до законодавства, а також надання такої допомоги благодійними організаціями набувачам (суб’єктам) благодійної допомоги відповідно до законодавства про благодійну діяльність та
благодійні організації.

Під безоплатним постачанням слід розуміти постачання товарів/послуг благодійним організаціям та набувачам благодійної допомоги без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації. У разі недотримання умов, визначених цим підпунктом, такі операції оподатковуються на загальних підставах.

На товари, які надходять як благодійна допомога від вітчизняних благодійників за цілями, визначеними статтею 3 Закону України «Про благодійну діяльність та благодійні організації», поширюються правила маркування.

Отже, з огляду на норми підпункту 197.1.15 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, умовою для застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ, встановленого вказаним підпунктом ПКУ, до операції з надання благодійної допомоги, зокрема, є те, що при здійсненні такої операції однією із сторін обов’язково повинен бути суб’єкт, що має статус благодійної організації, утвореної і зареєстрованої відповідно до законодавства.

При цьому у зверненні не зазначено, що сторони (одна зі сторін) операції з безоплатної передачі обладнання мають статус благодійної організації, утвореної і зареєстрованої відповідно до законодавства.

Таким чином, якщо у ситуації, описаній у зверненні, жодна із сторін (а саме підприємство, яке безоплатно передає медичне обладнання медичному закладу, та такий медичний заклад, який безоплатно отримує обладнання від підприємства), не має статусу благодійної організації, утвореної і зареєстрованої відповідно до законодавства, то така безоплатна передача товарів (медичного обладнання) (у тому числі якщо такі товари включено до Переліку № 224 та операції з їх постачання звільняються від оподаткування відповідно до пункту 71 підрозділу 2 розділу XX ПКУ) не підпадає під дію підпункту 197.1.15 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

При цьому питання застосування правил маркування до таких товарів не належить до компетенції ДПС.

Ситуація З

Щодо пункту 3.1

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку -продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Пунктом 192.1 статті 192 ПКУ передбачено можливість складання розрахунку коригування до податкової накладної у разі допущення платником податку помилок при її складанні, у тому числі не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Відповідно до пункту 1 розділу III Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 (далі - Порядок № 21), до податкової декларації з податку на додану вартість вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку.

Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника (пункту 6 розділу III Порядку №21).

Отже, в податковій звітності з ПДВ платником податку зазначаються дані, вказані в складеній на підставі первинних документів податковій накладній / розрахунку коригування.

Таким чином, обсяги постачання товарів/послуг та сума податку на додану вартість, вказані в податковій накладній, складеній без факту здійснення господарської операції, і в розрахунку коригування до неї, зареєстрованих в ЄРПН, не підлягають відображенню в податковій звітності з ПДВ.

Щодо пункту 3.2

Пунктом 50.1 статті 50 розділу II ПКУ встановлено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 розділу II ПКУ) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Таким чином, у разі, якщо платник податку відобразив у податковій декларації з ПДВ обсяги постачання товарів/послуг та суму податку на додану вартість, вказані в податковій накладній, складеній без факту здійснення господарської операції, то у звітному періоді, в якому було виявлено помилку, платник податку має подати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації.

Щодо пункту 3.3

Однією із складових формули, за якою визначається сума податку, на яку в системі електронного адміністрування ПДВ платники податку мають право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН (далі - реєстраційна сума) (пункт 200-1.З статті 200-1 розділу V ПКУ), є загальна сума перевищення податкових зобов'язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН (Ʃ_{перевищ})- Показник Ʃ_{перевищ} визначається як різниця між:

сумами податкових зобов'язань за операціями з постачання товарів (послуг) та отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України, та їх подальшого коригування згідно із статтею 192 розділу V ПКУ, задекларованими платником у податкових деклараціях з ПДВ з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, та сумами податку, зазначеними платником податку в податкових накладних, що складені за такими операціями (в тому числі податкових накладних, які не видаються отримувачу, а також складених під час отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України), та розрахунках коригування до них, зареєстрованих у ЄРПН.

Показник Ʃ_{леревищ} розраховується ДПС автоматично після прийняття звітності від платника податку, та при обрахунку позитивного значення вказаного показника на таке значення зменшується реєстраційна сума такого платника.

Такий розрахунок здійснюється окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку.

Таким чином, суми ПДВ, зазначені у податковій накладній, складеній без факту здійснення господарської операції, та розрахунку коригування до неї, при їх реєстрації в ЄРПН враховуються у відповідних обсягах при обчисленні показника Ʃ_{леревищ} та, відповідно, реєстраційної суми.

У разі, якщо загальна сума податкових зобов'язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях за відповідний звітний період з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, перевищить загальну суму податку, що міститься в складених платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, показник Ʃ_{леревищ} такого платника податку матиме позитивне значення та на таке значення зменшиться реєстраційна сума такого платника.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані у ПКУ.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 розділу II ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.