Неприбыльные организации – особенные налогоплательщики

Общие понятия

Какие организации считаются неприбыльными?

В пп. 14.1.121 Налогового кодекса (далее – НК) сказано, что неприбыльными считаются предприятия, учреждения и организации (далее – организации), которые не являются плательщиками налога на прибыль согласно п. 133.4 НК (ниже мы будем говорить о норме п. 133.4 НК подробнее).

Отметим, что бюджетные учреждения также относятся к неприбыльным организациям, но в этой консультации они не рассматриваются.

В Гражданском кодексе (далее – ГК) используется понятие «непредпринимательские общества», тождественное понятию «неприбыльные организации». Это общества, которые не имеют целью получение прибыли для ее последующего распределения среди участников (ч. 1 ст. 85 ГК). Аналогичное понятие («некоммерческое хозяйствование») есть и в ст. 52 Хозяйственного кодекса (далее – ХК).

В профильных законах, которыми регламентируется деятельность различных неприбыльных организаций, также, как правило, указано, что такие организации действуют без цели получения прибыли.

Какие организации имеют статус неприбыльных согласно НК?

Неприбыльной является организация, которая одновременно отвечает следующим требованиям (пп. 133.4.1 НК):

• эта организация создана и зарегистрирована в порядке, который установлен законом, регулирующим деятельность таких неприбыльных организаций;
• ее учредительные документы содержат запрет на распределение полученных доходов (прибыли) или их части среди учредителей (участников), членов такой организации, работников (кроме оплаты их труда, начисления ЕСВ), членов органов управления и других связанных с ними лиц;
• ее учредительные документы предусматривают передачу активов неприбыльным организациям соответствующего вида или зачисления в доход бюджета в случае прекращения юридического лица (в результате его ликвидации, слияния, разделения, присоединения или преобразования). В то же время это требование не распространяется на объединения и ассоциации объединений совладельцев многоквартирных домов (далее – ОСМД);
• эта организация внесена контролирующим органом в Реестр неприбыльных учреждений и организаций (далее – Реестр).

Что дает организации неприбыльный статус?

Такая организация не является плательщиком налога на прибыль. Поэтому ее доход (прибыль) не облагается этим налогом.

С какого периода могут стать неприбыльными вновь созданные организации?

Организация подает в установленном порядке документы для внесения в Реестр во время или в течение 10 дней со дня своей государственной регистрации. Если по результатам рассмотрения этих документов ее внесут в Реестр, то для целей налогообложения она считается неприбыльной со дня ее государственной регистрации.

При несоблюдении этих условий (например, если будет пропущен 10-дневный срок для подачи документов) организация будет плательщиком налога на прибыль на общих условиях начиная с даты ее госрегистрации и до даты внесения в Реестр.

Для каких целей неприбыльная организация может использовать свои доходы (прибыли)?

Исключительно для финансирования расходов на содержание неприбыльной организации, реализации цели (целей, задач) и направлений деятельности, определенных ее учредительными документами.

Доходы неприбыльных религиозных организаций используются также для ведения некоммерческой (благотворительной) деятельности, предусмотренной законом для религиозных организаций, в том числе для предоставления гуманитарной помощи, благотворительности, милосердия (пп. 133.4.2 НК).

Отметим, что цель создания и задачи неприбыльной организации зависят от профиля ее деятельности.

Может ли неприбыльная организация заниматься предпринимательской деятельностью?

Только в том случае, если это предусмотрено нормами профильного законодательства.

Например, общественное объединение (организация или союз) создается физическими и/или юридическими лицами для защиты их прав и свобод, удовлетворения общественных интересов, в частности экономических, социальных, культурных, экологических и др. Деятельность такой неприбыльной организации регулируется Законом от 22.03.12 г. № 4572-VI (далее – Закон № 4572).

В ст. 1 данного Закона сказано, что общественное объединение со статусом юрлица является непредпринимательским обществом. При этом общественному объединению (в статусе юрлица) разрешено заниматься предпринимательской деятельностью самому (если это предусмотрено уставом) или через созданные им юрлица. Но только при условии, что такая деятельность отвечает целям объединения и способствует их достижению.

Сведения об общественных объединениях, а также информация об их предпринимательской деятельности заносятся в специальный реестр, ведение которого регламентируется постановлениями КМУ от 19.12.12 г. (ч. 2 ст. 21 Закона № 4572).

Деятельность благотворительных организаций регулируется Законом от 05.07.12 г. № 5073-VI (далее – Закон № 5073).

Благотворительная деятельность не предусматривает получения благотворителем прибыли, а также выплаты ему вознаграждения или компенсации от имени либо по поручению получателя благотворительной помощи (п. 1 ст. 1 Закона № 5073). Как следует из ч. 4 ст. 16 Закона № 5073, благотворительная организация имеет право осуществлять хозяйственную деятельность, которая способствует достижению ею уставных целей, но без цели получения прибыли. То есть благотворительная организация может осуществлять некоммерческую хоздеятельность в понимании ст. 3 и 52 ХК.

Деятельность религиозных организаций регулируется Законом от 23.04.91 г. № 987-XII, а деятельность ОСМД – Законом от 14.05.15 г. № 417-VIII и т. п.

Забегая вперед, скажем, что налоговая отчетность неприбыльной организации заполняется на основании данных бухучета. Поэтому ниже мы рассмотрим правила ведения «неприбыльного» бухучета.

Особенности бухучета у неприбыльных организаций

Как и все юридические лица, неприбыльные организации ведут бухгалтерский учет и составляют финансовую отчетность согласно требованиям Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV (далее – Закон № 996) и стандартам бухучета (п. 1 ст. 2 Закона № 996).

Однако бухучет у неприбыльных организаций имеет свои особенности, обусловленные спецификой их деятельности. Эти особенности непосредственно влияют на отражение показателей в налоговой «неприбыльной отчетности» (см. далее).

Как учитываются доходы в виде поступлений?

Порядок признания и отражения доходов регламентирован П(С)БУ 15. В данном случае нужно учитывать характер поступлений. Отметим, что все профильные законы обязательно содержат статью, в которой названы источники поступления доходов. Сгруппируем такие возможные источники в четыре группы.

Целевое финансирование. Это денежные средства, полученные неприбыльной организацией на финансирование конкретных программ или мероприятий, а также для покрытия ее плановых расходов. Это может быть благотворительная (гуманитарная) помощь, целевая финансовая помощь, субсидии, дотации, членские, целевые взносы и пр.

В бухучете целевое финансирование отражают при его получении на счете 48 «Целевое финансирование и целевые поступления» либо на счете 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей» – если используется упрощенный План счетов (п. 2 приказа Минфина от 19.04.01 г. № 186). Целевое финансирование не признают доходом до тех пор, пока нет подтверждения, что оно будет получено и предприятие выполнит условия такого финансирования (п. 16 П(С)БУ 15).

Если целевое финансирование было направлено:

• на приобретение оборотных активов либо другие цели, не связанные с капитальными вложениями – то в этом случае доходы признают в течение тех периодов, в которых были понесены расходы, связанные с выполнением условий целевого финансирования (п. 17 П(С)БУ 15) (см. операцию 1 в примере 1);
• на финансирование капитальных инвестиций – тогда доходы признают в течение срока полезного использования приобретенных объектов инвестирования (основных средств (далее – ОС), нематериальных активов) – пропорционально сумме начисленной амортизации таких объектов (п. 18 П(С)БУ 15). Отметим, что безвозмездно полученные запасы и ОС зачисляются на баланс предприятия по справедливой стоимости на дату получения с учетом расходов, связанных с получением такого объекта (п. 8, 10 П(С)БУ 7; п. 9, п. 12 П(С)БУ 9). При этом на величину справедливой стоимости «бесплатных» ОС увеличивается сальдо субсчета 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы» (п. 13 Методических рекомендации, утвержденных приказом Минфина от 30.09.03 г. № 561). Стоимость таких ОС амортизируется в общем порядке, причем одновременно с начислением амортизации уменьшается остаток на субсчете 424 и признается доход по субсчету 745 «Доход от безвозмездно полученных активов» (см. операцию 2 в примере 1);
• на компенсацию понесенных расходов – такое целевое финансирование признают дебиторской задолженностью с одновременным признанием дохода (п. 19 П(С)БУ 15) (см. операцию 3 в примере 1).

Нецелевое финансирование. Это денежные средства (имущество), которые получены без конкретно установленных условий их расходования (безвозмездно полученные денежные средства, услуги или ТМЦ). Полученное нецелевое финансирование признают дебиторской задолженностью с одновременным признанием дохода (п. 19 П(С)БУ 15). Фактически учет аналогичен учету безвозмездно полученных денежных средств или ТМЦ (см. операцию 5 в примере 1).

Пассивные доходы. Это проценты, дивиденды, страховые выплаты и возмещения, роялти. Проценты признают доходами в тех отчетных периодах, к которым они относятся. Роялти признают доходами по принципу начисления согласно экономическому содержанию соответствующего соглашения. Дивиденды отражают в составе доходов в периоде принятия решения об их выплате (п. 20 П(С)БУ 15) (см. операцию 6 в примере 1).

Прочие доходы. Это доходы от продажи товаров (услуг), пропагандирующих идеи организации, для защиты которых она была создана; от сдачи имущества в аренду, от продажи остатков запасов, ОС, инвалюты, от курсовых разниц и пр. Доход признают в случае увеличения актива или уменьшения обязательства, которые приводят к росту собственного капитала, при условии, что доход может быть достоверно оценен (п. 5 П(С)БУ 15). Предоплаты и авансы не считаются доходом (см. операции 4 и 7 в примере 1).

Как учитываются расходы неприбыльной организации?

Порядок признания и отражения расходов регламентирован П(С)БУ 16. Никаких особенностей для неприбыльных организаций этот стандарт не содержит.

Общие правила учета расходов таковы (п. 5–8 П(С)БУ 16):

• расходы отражаются одновременно с уменьшением активов или увеличением обязательств;
• расходами отчетного периода признается такое увеличение активов или уменьшение обязательств, которое приводит к уменьшению собственного капитала, при условии, что эти расходы могут быть достоверно оценены;
• расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они были понесены;
• расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в периоде их осуществления. Напомним, что при получении и освоении средств целевого финансирования неприбыльные организации должны ориентироваться на нормы п. 17–18 П(С)БУ 15 и признавать доходы «под расходы»;
• если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются путем систематического распределения его стоимости (например, в виде амортизации) между такими отчетными периодами.

Все расходы неприбыльной организации классифицируются в зависимости от характера операций и видов деятельности.

Обязательно ли неприбыльной организации составлять смету?

Смета – это основной документ, с помощью которого неприбыльная организация контролирует доходы и расходы, источники их поступления, направление использования и связь с уставной деятельностью. Обычно смета представляет собой перечень сумм ожидаемых доходов и запланированных расходов. При этом доходы и расходы должны быть сбалансированы.

Однако требование об обязательном наличии сметы у неприбыльной организации содержится не в каждом профильном законе. Как правило, в уставе неприбыльной организации указывается, что поступление средств (доходы) и их расходование (расходы) на каждый год (несколько лет, квартал) определяются сметой, которая утверждается уполномоченным органом.

Применяем на практике

Любая теория становится более понятной, если «разобрать» ее на практических примерах. Этим мы и займемся.

Пример 1
В течение 2018 года у неприбыльной организации (общественная экологическая организация, код признака неприбыльности по Реестру – 0032) были такие операции:

• 1 – получены и освоены целевые денежные средства в виде членских взносов (на содержание и аренду офиса, оплату труда членов организации) в сумме 145 000 грн.;
• 2 – получены и освоены целевые денежные средства (пожертвования юрлица) (на приобретение дозиметра ДКГ-21 Ecotest CARD, который будет использоваться общественной организацией) в сумме 9 000 грн.;
• 3 – понесены расходы на создание и распечатку брошюр и листовок экологической направленности в сумме 20 000 грн. (спонсор компенсирует эти расходы);
• 4 – проведен бесплатный семинар на тему «Совершенствование экологической безопасности производства» (заключен гражданско-правовой договор с лектором, понесены расходы на аренду зала) – общая сумма расходов составила 30 000 грн.;
• 5 – получена нецелевая финпомощь от юрлица в сумме 100 000 грн.;
• 6 – начислены (получены) проценты по депозиту в сумме 16 000 грн.;
• 7 – начислен (получен) доход в сумме 34 000 грн. от сдачи в субаренду временно свободного помещения организации.

Неприбыльная организация не является плательщиком НДС.

Отражение этих операций в бухучете покажем в таблице.

(грн.)

Финансовая отчетность

Как следует из ч. 3 ст. 11 Закона № 996 и п. 2 Порядка, утвержденного постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419, неприбыльные организации ежеквартально подают в органы госстатистики сокращенную по показателям финансовую отчетность:

• Баланс (форма № 1-м);
• Отчет о финансовых результатах (форма № 2-м).

Такая финотчетность по итогам года также подается в налоговые органы в качестве приложения к Отчету (п. 46.2 НК).

Если же неприбыльная организация нарушила требования пп. 133.4.1 НК (см. ниже) и утратила в течение отчетного года налоговый статус неприбыльности, тогда финотчетность подается в налоговые органы в качестве приложения к декларации по налогу на прибыль.

Налоговая отчетность

Отчет об использовании доходов (прибылей) неприбыльной организации составляется по форме, утвержденной приказом Минфина от 17.06.16 г. № 553 (далее – Отчет).

Если организация не нарушила в течение года требования п. 133.4 НК, то она должна отчитаться перед контролирующим органом по итогам года. Промежуточная отчетность не подается.

Исключение. Для профсоюзов, их объединений, организаций профсоюзов п. 46.2 НК предусмотрены особые правила: они должны подавать «неприбыльную» отчетность только в случае нарушения требований п. 133.4 НК (при нецелевом использовании поступлений).

Отчет следует подать вместе с годовой финотчетностью в течение 60 календарных дней после окончания отчетного (налогового) года (п. 46.2 НК).

Нарушители отчитываются в другом порядке (см. ниже).

Какова структура Отчета?

Отчет состоит из заголовочной (информационной) и основной частей, а также двух приложений, которые являются его неотъемлемой частью.

В заголовочной части указываются:

• тип документа – отчетный, отчетный новый, уточняющий;
• отчетный (налоговый) период – месяц или год;
• наименование организации;
• информация о дате и номере решения о включении в Реестр (стр. 7), а также признак неприбыльности (стр. 8). Напомним, эти реквизиты являются обязательными (п. 48.4 НК). В строках 7 и 8 приводятся дата и номер последнего решения контролирующего органа о включении, повторном включении неприбыльной организации в Реестр и присвоении либо изменении признака неприбыльности.

Основная часть включает в себя:

• часть І, содержащую два подраздела: «Доходи неприбуткової організації» и «Видатки неприбуткових організацій»;
• часть II, в которой исчисляется объект налогообложения;
• подраздел «Виправлення помилок». Он заполняется при уточнении налоговых обязательств в случае самостоятельного выявления ошибки.

Приложения. Их названия говорят сами за себя. Это приложение ГД «Інформація щодо операцій з гуманітарною допомогою», приложение ВП «Розрахунок податкових зобов’язань за період, за який виявлено помилку(и)» для исправления ошибок прошлых периодов в составе текущего Отчета, а также приложение ФЗ (финотчетность).

Каковы особенности заполнения Отчета?

Часть І

В Отчете неприбыльные организации отражают:

• доходы – в строках 1.1–1.11;
• расходы (затраты) – в строках 2.1–2.6.

При этом показатели заполняются с учетом особенностей деятельности организации, установленных законом, регулирующим деятельность такой неприбыльной организации. К примеру, пенсионные фонды не могут «занять» своими показателями строки Отчета, предназначенные для религиозных организаций, и наоборот. Отдельные строки могут понадобиться неприбыльным организациям разных типов, подчиняющимся разным профильным законам.

Учтите, что при заполнении расходных строк необходимо следить за тем, чтобы одна и та же сумма не попала одновременно в разные строки. Например, нужно учитывать, что часть бесплатных поступлений или добровольных пожертвований из строки 1.6 организация могла расходовать на свое содержание либо на уставные цели (стр. 2.3), а не обязательно в качестве помощи и пожертвований (стр. 2.4).

При получении и освоении гуманитарной помощи (строки 1.6.2 и 2.4.2) заполняется приложение ГД (см. ниже).

Часть II

Эта часть Отчета заполняется только неприбыльными организациями, которые нарушили требования п. 133.4 НК: она предусмотрена для расчета налогового обязательства по налогу на прибыль. В этом случае Отчет подается в другие сроки (см. далее).

Объект налогообложения (стр. 5) формируется из суммы нецелевого использования активов (стр. 3) и доходов (прибылей) или их части, которые были распределены между учредителями (участниками), членами неприбыльной организации, работниками (кроме оплаты их труда, начисления ЕСВ), членами органов управления и другими связанными с ними лицами (стр. 4).

Пример 2
Доходы и расходы благотворительной неприбыльной организации за 2018 год по данным бухучета составили:

• денежные пожертвования от спонсоров – 1 986 000 грн.;
• доход от сдачи в аренду собственных помещений – 40 000 грн. (без НДС);
• проценты по депозиту – 7 000 грн.;
• расходы на содержание организации и мероприятия, осуществляемые в целях, предусмотренных уставом, – 1 282 000 грн.;
• финансовая помощь, пожертвования – 111 000 грн.

На основании этих данных заполним Отчет (см. фрагмент).

Учет гуманитарной помощи

Гуманитарная помощь является разновидностью благотворительной помощи. Это целевая адресная бесплатная помощь в денежной или натуральной форме, в виде безвозвратной финансовой помощи или добровольных пожертвований, либо помощь в виде выполнения работ, оказания услуг, предоставляемых иностранными и отечественными донорами по гуманным мотивам (ст. 1 Закона от 22.10.99 г. № 1192-XIV). Получателями гуманитарной помощи могут быть, в частности, благотворительные организации. Но предназначена она не получателям, а ее приобретателям.

Приобретателями гуманитарной помощи считаются физические и юридические лица, нуждающиеся в такой помощи, которым она непосредственно предоставляется.

Получатели гуманитарной помощи подлежат регистрации в Едином реестре получателей гуманитарной помощи. Решение о регистрации получателя принимает Минсоцполитики (п. 2 Порядка, утвержденного постановлением КМУ от 30.01.13 г. № 39, далее – Порядок № 39).

Необходимые для регистрации документы названы в п. 3 Порядка № 39. Среди них – план распределения гуманитарной помощи между приобретателями, составленный в установленной данным Порядком форме. Перечень документов, которые подаются органу Минсоцполитики для признания гуманитарной помощью грузов (товаров) и денег, в том числе в инвалюте, выполненных работ, оказанных услуг, утвержден приказом Минсоцполитики от 06.04.17 г. № 573.

Каковы особенности бухучета гуманитарной помощи?

Бухучет гуманитарной помощи ведется в порядке, утвержденном приказом Минфина от 14.12.99 г. № 298 (далее – Приказ № 298). При этом операции отражаются следующими записями:

• получение активов получателем помощи – Дт 30, 31, 20, 28 и др. – Кт 48 (47);
• передача активов приобретателям – Дт 48 (47) – Кт 30, 31, 20, 28 и др.

То есть доходы и расходы по гуманитарной помощи не признаются, а полученные активы напрямую списываются с баланса.

Хотим предупредить! Если учет получения и целевого использования гуманитарной помощи не ведется, она считается использованной не по целевому назначению. Тогда у благотворительной организации целевое финансирование признается доходом, как в случае нецелевых поступлений (см. ниже).

Каковы особенности налогового учета гуманитарной помощи?

Если получатель такой помощи в отчетном периоде получал (передавал приобретателям) гуманитарную помощь, то он должен дополнительно заполнить приложение ГД «Інформація щодо операцій з гуманітарною допомогою» к Отчету.

Также учтите, что для гуманитарной помощи установлены более жесткие правила расходования, чем для обычной помощи.

Такой вывод можно сделать из формы приложения ГД. Как только получатель помощи заполнит раздел ІV «Гуманітарна допомога, використана не за цільовим призначенням, за звітний (податковий) рік», итоговая сумма этого раздела попадет в строку 3.1 части ІІ Отчета. А это приведет к начислению налога на прибыль по общей ставке 18 % (пп. 133.4.3 НК). Как следствие, благотворительная организация признается нарушителем с обязательной уплатой налога на прибыль и исключается из Реестра.

Как в Отчете отражаются расходы и доходы по операциям с гуманитарной помощью?

Как было отмечено выше, при заполнении Отчета нужно руководствоваться бухгалтерскими правилами признания доходов и расходов. В то же время, согласно Приказу № 298, доходы и расходы по гуманитарной помощи у ее получателя в бухучете не признаются.

Поэтому неприбыльной организации следует ориентироваться исключительно на форму приложения ГД. Здесь отражается фактическое движение «гуманитарных» активов: остаток на начало отчетного периода, их получение, использование и остаток на конец отчетного периода (года). То есть доход – это фактическое поступление гуманитарной помощи, а расходы – ее фактическое использование. Такая логика подтверждается примечаниями 6 и 8 приложения ГД.

Неприбыльные организации – нарушители

На практике все может быть, поэтому лучше знать заранее, к чему готовиться.

Что ожидает неприбыльную организацию, которая нарушила требования п. 133.4 НК?

При нарушении требований, предусмотренных п. 133.4 НК, неприбыльная организация обязана (пп. 49.18.1, абзац седьмой п. 57.1, пп. 133.4.3 НК):

• подать налоговому органу Отчет в срок, определенный для месячного отчетного (налогового) периода (т. е. в течение 20 календарных дней после окончания отчетного (налогового) месяца). В этом случае Отчет составляется за период с начала года (или с начала признания организации неприбыльной, если это произошло позднее) по последний день месяца, в котором допущено нарушение. В Отчете указывается сумма самостоятельно начисленного налога на прибыль, при этом налог по ставке 18 % рассчитывается с суммы, израсходованной не по целевому назначению, и/или с суммы дохода (прибыли) или ее части, которые были распределены среди учредителей (участников), членов неприбыльной организации, ее работников (кроме оплаты их труда, начисления ЕСВ), членов органов управления и других связанных с ними лиц. Финотчетность в данном случае подавать не нужно. Это не предусмотрено п. 46.2 НК;
• начиная со следующего месяца и по 31 декабря отчетного года – ежеквартально представлять финансовую отчетность и декларацию по налогу на прибыль (заполнять нарастающим итогом) и уплачивать налог в срок, определенный для квартального периода;
• со следующего налогового (отчетного) года – подавать в налоговый орган финансовую и налоговую отчетность (декларацию) и уплачивать налог на прибыль в общем порядке – ежеквартально (если объем дохода за последний отчетный год превысит 20 млн грн.) или ежегодно (в случае непревышения такого объема).

Пример 3
Неприбыльная организация в ноябре 2018 года допустила нецелевое использование денежных средств в сумме 660 000 грн. Согласно пп. 133.4.3 НК, такая организация утратила налоговый статус неприбыльной со следующего месяца, то есть с декабря этого года.

Организация-нарушитель должна подать в налоговую инспекцию не позднее:

• 20 декабря 2018 года – Отчет с показателями за период с января по ноябрь 2018 года. При этом в части II Отчета: в строках 3 и 5 нужно указать сумму 660 000 грн., а в строке 6 – сумму налога на прибыль 118 800 грн. (660 000 грн. х 18 %);
• декларацию по налогу на прибыль за 2018 год с данными о хоздеятельности начиная с 1 декабря по 31 декабря 2018 года;
• финотчетность за 2018 год.

Начиная с 2019 года организация должна отчитываться как обычный плательщик налога на прибыль. Например, если за 2018 год объем дохода организации превысит 20 млн грн., то декларацию по налогу на прибыль нужно будет подавать ежеквартально.

Что ожидает неприбыльную организацию, если нарушение выявит контролирующий орган?

Если контролирующий орган обнаружит факт нецелевого использования средств неприбыльной организацией, то он самостоятельно определит сумму обязательства по налогу на прибыль (пп. 134.4.4 НК). На это ему отведено 1 095 дней начиная с даты, которая является предельным сроком для подачи Отчета (п. 102.1 НК).

А за период с первого числа месяца, в котором было допущено нарушение, организации будут начислены штрафные санкции и пеня (пп. 133.4.4 НК). Помимо штрафов и пени, предусмотренных п. 123.1 и ст. 129 НК, неприбыльной организации грозит штраф и за непредставление налоговой отчетности (Отчета и декларации) согласно п. 120.1 НК.