Дисконтирование кредиторской задолженности

Суть проблемы

В последнее время в налоговых спорах появилась очень интересная тема – дисконтирование обязательств. Теперь эта тема, как говорят, в тренде, ведь налоговики по всей стране «дисконтируют» направо и налево все, что попадется на глаза.

Почему так? Потому что именно такую рекомендацию главным управлениям ГФС в областях и Офису крупных налогоплательщиков «спустили» с Львовской площади, 8 письмом от 18.06.18 г. № 18311/7/99-99-14-03-17 (далее – Письмо № 18311). Все последующее дисконтирование, которое осуществлялось и осуществляется налоговиками на местах, – это «творческое применение» примера, который был приведен в приложении 4 к Письму № 18311 (далее – пример 4). Но в этом примере не все так однозначно, как считают налоговики. И эта неоднозначность является причиной того, что на сегодня судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков.

Что же там такое в примере 4? А в примере 4 вышестоящие налоговики учат своих коллег, как нужно прорабатывать и документировать факты «нарушения», связанного с бухучетом долгосрочной кредиторской задолженности. А именно с необходимостью ее дисконтирования.

Для четкого понимания ситуации и определения проблемы приведем цитату из примера 4.

«...В ходе проверки ООО «И» установлено, что во исполнение условий договоров и в счет оплаты за поставленный товар ООО «И» в пользу ООО «Х» были выписаны простые векселя от 23.06.15 г. на сумму 2 000 000 грн. со сроком погашения на 23.06.25 г., от 22.07.15 г. на сумму 2 738 880 грн. со сроком погашения на 21.07.25 г., от 12.09.16 г. на сумму 1 694 503,60 грн. со сроком погашения 12.09.19 г.

По состоянию на 30.06.17 г. задолженность по вышеуказанным векселям учитывается на бухгалтерском счете 621 «Краткосрочные векселя выданные» в общей сумме 6 433 383,60 грн., но должна учитываться на бухгалтерском счете 551 «Долгосрочные векселя выданные в национальной валюте», ведь по состоянию на 30.06.17 г. вышеуказанные векселя являются непогашенными и не предъявлены к уплате.

Исходя из вышеуказанного, все вышеприведенные векселя на дату выписки 23.06.15 г. и 22.07.15 г. являются долгосрочными, в связи с указанием в них срока предъявления 23.06.25 г. и 21.07.25 г.

По состоянию на 30.06.17 г. вышеприведенные векселя не предъявлены к уплате и не погашены, поэтому существует кредиторская задолженность со сроком возникновения более чем 12 календарных месяцев по взаимоотношениям с ООО «Х», относительно составления и предъявления векселей к уплате. А потому кредиторская задолженность по вышеуказанным выданным долгосрочным векселям должна учитываться на счете 685 «Расчеты с другими кредиторами».

В п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета (далее – П(С)БУ 11 «Обязательство») указано следующее:

«Текущие обязательства – обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или должны быть погашены в течение двенадцати месяцев, начиная с даты баланса.

То есть обязательства, срок выполнения которых наступает в течение 12 календарных месяцев, являются долгосрочными.

Долгосрочные обязательства – все обязательства, которые не являются текущими».

Согласно п. 10 П(С)БУ 11 долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты, отражаются в балансе по их настоящей стоимости.

В соответствии с п. 4 П(С)БУ 11 настоящая стоимость – дисконтированная сумма будущих платежей...».

Таким образом, по мнению налоговиков, выданный вексель со сроком предъявления к оплате больше года, должен быть квалифицирован как долгосрочное обязательство, которое должно отражаться по настоящей стоимости (дисконтированная сумма будущих платежей). При этом ООО «И», в соответствии с учетной политикой, использует П(С)БУ.

Приведем еще одну развернутую цитату из примера 4.

«...Пунктом 30 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты» предусмотрено, что на каждую следующую после признания дату баланса финансовые активы оцениваются по их справедливой стоимости, кроме:

• дебиторской задолженности, которая не предназначена для перепродажи;
• финансовых инвестиций, которые содержатся предприятием до их погашения;
• финансовых активов, справедливую стоимость которых невозможно достоверно определить;
• финансовых инвестиций и других финансовых активов, относительно которых не применяется оценка по справедливой стоимости.

На каждую следующую после признания дату баланса финансовые обязательства оцениваются по амортизированной себестоимости, кроме финансовых обязательств, предназначенных для перепродажи, и обязательств по производным финансовым инструментам.

Балансовая стоимость финансовых активов, относительно которых не применяется оценка по справедливой стоимости, пересматривается относительно возможного уменьшения полезности на каждую дату баланса на основе анализа ожидаемых денежных потоков.

Сумма потерь от уменьшения полезности финансового актива определяется как разница между его балансовой стоимостью и настоящей стоимостью ожидаемых денежных потоков, дисконтированных по текущей рыночной ставке процента на подобный актив, с признанием этой разницы прочими расходами отчетного периода.

В соответствии с П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции»:

«Амортизированная себестоимость финансовой инвестиции – себестоимость финансовой инвестиции с учетом частичного ее списания в результате уменьшения полезности, которая увеличена (уменьшена) на сумму накопленной амортизации дисконта (премии).

Эффективная ставка процента – ставка процента, которая определяется делением суммы годового процента и дисконта (или разницы годового процента и премии) на среднюю величину себестоимости инвестиции (или обязательства) и стоимости ее погашения.

Метод эффективной ставки процента – метод начисления амортизации дисконта или премии, по которому сумма амортизации определяется как разница между доходом по фиксированной ставке процента и произведением эффективной ставки и амортизированной стоимости на начало периода, за который начисляется процент».

Финансовые инвестиции изначально оцениваются и отражаются в бухгалтерском учете по себестоимости.

Сумма увеличения или уменьшения балансовой стоимости финансовых инвестиций на дату баланса (кроме инвестиций, которые учитываются по методу участия в капитале) на дату баланса отражаются по справедливой стоимости.

Сумма увеличения или уменьшения балансовой стоимости финансовых инвестиций на дату баланса (кроме инвестиций, которые учитываются по методу участия в капитале) отражается в составе других доходов или других расходов соответственно.

Финансовые инвестиции, которые содержатся предприятием до их погашения, отражаются на дату баланса по амортизированной стоимости финансовых инвестиций.

Разница между себестоимостью и стоимостью погашения финансовых инвестиций (дисконт или премия при приобретении) амортизируется инвестором в течение периода с даты приобретения до даты их погашения по методу эффективной ставки процента.

Согласно П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов» настоящая стоимость будущих чистых денежных поступлений от актива определяется применением соответствующей ставки дисконта к будущим денежным потокам от непрерывного использования актива и его продажи (списания) в конце срока полезного использования (эксплуатации). Будущие денежные потоки от актива определяются, исходя из финансовых планов предприятия на период не более пяти лет. Если у предприятия есть опыт определения суммы ожидаемого возмещения актива и имеются расчеты, которые свидетельствуют о достоверности оценки будущих денежных потоков, то такая оценка может определяться на основании финансовых планов предприятия, охватывающих период более пяти лет.

Ставка дисконта базируется на рыночной ставке процента (до вычета налога), который используется в операциях с аналогичными активами. При отсутствии рыночной ставки процента ставка дисконта базируется на ставке процента на возможные займы предприятия или рассчитывается по методу средневзвешенной стоимости капитала предприятия.

При определении ставки дисконта учитываются риски, кроме рисков, которые были учтены при определении будущих денежных потоков...»

Как видим, вывод относительно необходимости дисконтирования кредиторской задолженности (которая по сути является обязательством) делается на основании анализа финансовых активов, финансовых инвестиций (которые по сути являются активами). Но такая позиция ГФС является противоречивой. И, по мнению автора, полностью нивелирует все последующие аргументы налоговиков, которые приведены в примере 4.

Таким образом, по мнению налоговиков, в бух­учете ООО «И» должны быть рассчитаны суммы амортизации дисконта по векселям и финансовый доход от дисконтирования такой кредиторской задолженности. Поскольку ООО «И» такое дисконтирование не проводило, то налоговики зафиксировали следующие нарушения:

«к составу «Других финансовых доходов» строка 2220 Отчета о финансовых результатах не отнесена сумма финансового дохода от дисконтирования кредиторской задолженности 4 650 066 грн., в т. ч.:

в состав «Других расходов» строка 2270 Отчета о финансовых результатах не включены финансовые расходы (амортизация дисконта) на общую сумму 46 444 грн...»

Но, как показывает судебная практика, подобный подход к ситуации не всегда является правильным... Есть нюансы. Рассмотрим подробнее ниже.

Кредиторская задолженность по простым беспроцентным векселям

Постановление Киевского апелляционного административного суда от 18.09.18 г. по делу № 826/14449/17, ЕГРСР, рег. № 76576368.

Ситуация

Предприятие решило купить ценные бумаги (далее – ЦБ). И в счет их оплаты выписало в октябре 2015 года в пользу продавца таких ЦБ простые векселя – со сроком погашения «По предъявлению». По содержанию этих простых векселей уплата процентов по ним не предусматривалась.

Кредиторская задолженность по вышеуказанным простым векселям была признана предприятием текущими обязательствами в соответствии с П(С)БУ 11 «Обязательства» по следующим мотивам:

• в соответствии со ст. 34, 77 Унифицированного закона о переводных и простых векселях, который является приложением І к Женевской конвенции 1930 года (далее – Унифицированный закон) простые векселя должны были быть предъявлены к оплате в течение года со дня их выписки, а потому денежные обязательства по таким векселям считаются краткосрочными. Хотя в бухучете предприятие ошибочно отражало такие векселя на субсчете 511 «Долгосрочные векселя выданные»;
• по таким векселям не предусматривалось начисления процентов.

Беспроцентные обязательства по простым векселям предприятие, руководствуясь п. 29 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты», первоначально оценило по фактической себестоимости (то есть сумме долга по договору купли-продажи ЦБ, на которую были выданы простые вексели). В дальнейшем на каждую дату баланса предприятие – в соответствии с п. 31 П(С)БУ 13 – определяло амортизированную себестоимость беспроцентного обязательства по векселям. При этом поскольку выписанные в пользу продавца ЦБ векселя соответствуют сумме денежного обязательства по договору купли-продажи ЦБ, общая сумма номиналов векселей равняется сумме долга. Поэтому никакого дисконта или премии по обязательствам по векселям не возникло.

Обратите внимание! Таким образом, амортизированная себестоимость беспроцентного обязательства по векселям равняется фактической себестоимости этого обязательства, которая, в свою очередь, включает дисконт (разницу), сумма которого входит в состав доходов.

На начало налоговой проверки в 2017 году векселя погашены не были. Во время такой проверки контролирующий орган квалифицировал имеющуюся кредиторскую задолженность по векселям как «долгосрочные обязательства» и осуществил ее дисконтирование путем вычетания разницы (дисконта) между будущей и настоящей стоимостью обязательства с применением П(С)БУ 13, 12 «Финансовые инвестиции» и 28 «Уменьшение полезности активов».

В итоге предприятию в бухучете был доначислен финансовый доход, возникший из-за дисконтирования задолженности, а также, соответственно, налог на прибыль.

Предприятие не согласилось с выводами контролирующего органа и обратилось в суд.

Анализ судебного постановления

В решении суда указывается, что в первую очередь необходимо учесть специальное вексельное законодательство. А именно: Женевскую конвенцию 1930 года, которой введен Унифицированный закон; Женевскую конвенцию 1930 года об урегулировании некоторых коллизий законов о переводных векселях и простых векселях; Женевскую конвенцию 1930 года о гербовом сборе относительно переводных векселей и простых векселей; Закон от 06.07.99 г. № 826-XIV «О присоединении Украины к Женевской конвенции 1930 года, которой введен Унифицированный закон о переводных векселях и простых векселях»; Закон от 05.04.01 г. № 2374-III «Об обращении векселей в Украине»; Закон от 23.02.06 г. № 3480-IV «О ценных бумагах и фондовой бирже».

Так, в случае если в простом векселе не указан срок платежа, он считается подлежащим оплате по предъявлению. При этом вексель должен быть предъявлен для платежа в течение одного года с даты его составления.

В ситуации, которая рассматривалась судом, простые векселя были выданы в 2015 году, и на них была сделана надпись «По предъявлению». То есть этот вексель должен был быть предъявлен в срок менее одного года с даты составления. Поэтому задолженность по векселю следует квалифицировать как краткосрочную текущую задолженность (но совсем не как долгосрочную). Таким образом, даже если предъявление векселя не произошло в течение двух лет, то это должна была быть только просроченная краткосрочная задолженность (но никак не долгосрочная).

Важно также, что по таким векселям не предусматривалось начисление и уплата процентов.

Почему «беспроцентность» выданных векселей так принципиальна? Объясним ниже.

Согласно П(С)БУ 11 обязательства подразделяются на долгосрочные и текущие.

Текущие обязательства – это обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или должны быть погашены в течение двенадцати месяцев, начиная с даты баланса.

Текущие обязательства отражаются в балансе по сумме погашения. Сумма погашения – это недисконтированная сумма денежных средств или их эквивалентов, которая, как ожидается, будет уплачена для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия.

А долгосрочные обязательства – это все обязательства, которые не являются текущими.

Долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты, отражаются в балансе по их настоящей стоимости. Определение настоящей стоимости зависит от условий и вида обязательства. Настоящая стоимость – это дисконтированная сумма будущих платежей (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), которая, как ожидается, понадобится для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия.

Таким образом, оценка обязательств по настоящей стоимости (дисконтированной сумме будущих платежей) требуется только при наличии двух условий:

• обязательства должны быть долгосрочными;
• на них должны начисляться проценты.

Исходя из вышеприведенного, суд пришел к обоснованному выводу, что обязательства, которые возникли по простым векселям истца, выписанным в октябре 2015 года (на погашение задолженности по оплате товара, то есть ЦБ, по договору купли-продажи), по своей сути относятся к текущим обязательствам. Такие обязательства в бухучете плательщика отражаются не по настоящей стоимости, а по сумме погашения. При этом то обстоятельство, что обязательства по этим векселям ошибочно отражались предприятием на субсчете 511, предназначенном для выданных долгосрочных векселей, не изменяет суть самих векселей и возникших по ним обязательств.

В то же время в понимании П(С)БУ 13 обязательства истца по векселям относятся также и к финансовым инструментам, а именно – к финансовым обязательствам.

На каждую следующую после признания дату баланса финансовые обязательства оцениваются по амортизированной себестоимости (кроме финансовых обязательств, предназначенных для перепродажи, и обязательств по производным финансовым инструментам).

Таким образом, порядок оценки финансовых инструментов в виде финансовых обязательств и отражения ее результатов в бухгалтерском учете определен в П(С)БУ 13. А именно: на каждую следующую после признания дату баланса финансовые обязательства оцениваются по амортизированной себестоимости. При этом П(С)БУ 13 не содержит определения амортизированной себестоимости финансового обязательства или ссылок на определение этого понятия в других нормативно-правовых актах.

Но контролирующий орган в своих выводах ссылается на определение термина «амортизированная себестоимость финансовой инвестиции» в п. 3 П(С)БУ 12. Это себестоимость финансовой инвестиции с учетом частичного ее списания в результате уменьшения полезности, которая увеличена (уменьшена) на сумму накопленной амортизации дисконта (премии). Кроме того, формулу дисконтирования задолженности по векселям проверяющие определили на основании п. 11 и 14 П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов».

Однако суд признал:

• безосновательность ссылок контролирующего органа на пункты П(С)БУ 28 для определения формулы дисконтирования обязательств по векселям. Ведь в соответствии с п. 1 П(С)БУ 28 правила этого стандарта применяются для формирования в бухучете именно информации об уменьшении полезности активов, а не обязательств;
• отсутствие у контролирующего органа оснований для применения П(С)БУ 12. Кроме того, суд указал на то, что даже если допустить возможность применения порядка определения амортизированной себестоимости фининвестиций для целей определения амортизированной себестоимости финансового обязательства, то разница между себестоимостью (номинальной стоимостью) векселей истца и договорной стоимостью погашения его обязательства по договору купли-продажи ЦБ – все равно отсутствует. Ведь, как указывалось выше, в силу п. 12 П(С)БУ 11 текущие обязательства отражаются в балансе по сумме погашения.

Выводы суда

Выводы акта проверки о занижении истцом финрезультата в результате ошибочного бухучета кредиторской задолженности по простым беспроцентным векселям опровергаются нормами действующего законодательства и имеющимися материалами дела. Поэтому коллегия судей апелляционной инстанции поддерживает вывод Окружного административного суда г. Киева о безосновательности и необоснованности выводов такого акта проверки о нарушении истцом норм пп. 134.1.1 НК.

Кредиторская задолженность по возвратной финансовой помощи

Решение Окружного административного суда г. Киева от 23.08.18 г. по делу № 826/9136/17, ЕГРСР, рег. № 76796518.

Ситуация

Заемщик – плательщик налога на прибыль в июне 2016 года получил от заимодавца денежные средства в соответствии с условиями договора о предоставлении возвратной финансовой помощи (далее – ВФП). Сумма ВФП выдана на 3 года.

По состоянию на 31.12.16 г. кредиторская задолженность по ВФП учитывалась у заемщика на счете 55 «Прочие долгосрочные обязательства». Заемщик ведет учет по правилам П(С)БУ.

Налоговой проверкой установлено, в частности, нарушение заимодавцем требований пп. 134.1.1 НК, что привело к занижению суммы налога на прибыль. При этом в акте проверки указано, что в соответствии с положениями МСФО 9 заемщик на дату возникновения кредиторской задолженности должен был определить справедливую стоимость своего обязательства, а сумму дисконта (разницу между будущей и настоящей стоимостью обязательства) – включить в доход в момент получения займа и включать в расходы в процессе амортизации такого дисконта в течение срока пользования займом.

Анализ судебного решения

Суд определил, что ВФП соответствует определению понятия «финансовый инструмент» из п. 4 П(С)БУ 13. А именно – это контракт, который одновременно приводит к возникновению: (увеличению) финансового актива – у одного предприятия и финансового обязательства или инструмента собственного капитала – у другого.

Согласно п. 29 П(С)БУ 13 заемщик должен первоначально оценить финансовые обязательства (заем) и отразить их в учете по фактической себестоимости. Эта сумма состоит из справедливой стоимости обязательств (суммы займа) и расходов, которые непосредственно связаны с приобретением финансового инструмента.

На каждую следующую после признания дату баланса финансовые обязательства оцениваются по амортизированной себестоимости (кроме финансовых обязательств, предназначенных для перепродажи, и обязательств по производным финансовым инструментам) (п. 31 П(С)БУ 13).

В то же время суд отметил, что П(С)БУ 13 не предусматривает порядок определения справедливой стоимости и не рассматривает методологию учета относительно краткосрочных и долгосрочных финансовых обязательств.

Выводы суда

Национальными стандартами (положениями) бухучета, а также документами органов, на которые возложено регулирование вопросов методологии бухучета и финансовой отчетности, не установлена методология определения справедливой и амортизированной стоимости финансовых обязательств. Также отсутствуют какие-либо разъяснения контролирующих органов или практика такого дисконтирования. Поэтому предприятие не обязано определять методологию оценки финансовых обязательств самостоятельно. А ГФС не имеет права определять эту методику и давать указания налогоплательщику относительно такой методики.

Кроме того, суд считает, что определение национальных стандартов бухучета, приведенное в ст. 1 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV (далее – Закон № 996), не позволяет применить международные стандарты учета в случае отсутствия методов ведения учета в национальных стандартах. А следовательно, ссылка контролирующего органа на международные стандарты в случае, когда предприятие ведет учет по национальным стандартам, является неправомерным и не соответствует положениям Закона № 996.

Выводы акта проверки о занижении налога на прибыль в результате неправильного отражения в бухучете кредиторской задолженности опровергаются нормами действующего законодательства и имеющимися материалами дела. Поэтому выводы акта проверки о нарушении истцом норм пп. 134.1.1 НК суд считает безосновательными и необоснованными.

Выводы

Как видим, судебная практика относительно дисконтирования долгосрочного займа постепенно складывается. Суды принимают решение в пользу налогоплательщиков. И эти судебные решения основываются на следующих положениях:

• дисконтированию подлежат только долгосрочные процентные обязательства;
• правила П(С)БУ 12 и П(С)БУ 28, на которые опираются во время проверок налоговики, не должны применяться для учета долгосрочных беспроцентных обязательств, потому что такие правила предназначены для учета активов;
• предприятия, которые ведут бухучет согласно П(С)БУ, не должны применять международные стандарты учета в случае отсутствия соответствующих методов учета в национальных стандартах. А потому ссылка контролирующего органа на международные стандарты в случае, если предприятие применяет П(С)БУ, является неправомерной и противоречит Закону № 996.

ПИСЬМО
Государственной фискальной службы Украины
от 18.06.18 г. № 18311/7/99-99-14-03-03-17

О проверках отдельных вопросов учета дебиторской и кредиторской задолженности

Государственная фискальная служба Украины в целях повышения качества контрольно-проверочных мероприятий, распространения лучшего опыта выявления и разрушения схем уклонения от налогообложения, качественного документирования фактов нарушений направляет примеры проработки рисковых операций во время проверок отдельных вопросов учета дебиторской и кредиторской задолженности и документирования фактов нарушений в материалах этих проверок (добавляются) и сообщает следующее.

1. При проведении проверок устанавливаются случаи, когда налогоплательщики занижают другие доходы, а именно, в состав дохода не включают безнадежную кредиторскую задолженность.

Кредиторская задолженность предприятия – это сумма его долга другим лицам, которые относительно этого предприятия называются кредиторами.

Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о кредиторской задолженности и ее раскрытия в финансовой отчетности определяет Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательство», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31 января 2000 года № 20 <...> (далее – П(С)БУ 11 «Обязательство»).

В соответствии с п. 5 П(С)БУ 11 «Обязательство» если на дату баланса ранее признанное обязательство не подлежит погашению, то его сумма включается в состав дохода отчетного периода.

Согласно Инструкции № 291 такая задолженность в бухгалтерском учете списывается на субсчет 717 «Доход от списания кредиторской задолжен­ности» (Дт 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты по другим операциям» Кт 717). Если впоследствии задолженность все-таки будет погашена, ее возобновляют на балансе записью сторно по дебету счета учета задолженности 63 и кредиту субсчета 717, если задолженность погашается в том же году, в котором она списывалась и признавалась доходом, или счета 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)», если такая задолженность погашается в будущем году.

Согласно пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Кодекса (в редакции, которая действовала до 31.12.14 г.) при определении объекта налогообложения в составе других доходов учитываются суммы безвозвратной финансовой помощи, полученной налогоплательщиком в отчетном налоговом периоде, безнадежной кредиторской задолженности.

На сегодня, как уже указывалось, объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, определенная путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия, на разницы, возникающие в соответствии с положениями Кодекса.

Стоимость списанной кредиторской задолженности включается в состав финансового результата (увеличивает такой результат), определенного в финансовой отчетности, и включается в объект обложения налогом на прибыль.

Исходя из приведенного, в целях исследования вопроса списания кредиторской задолженности необходимо исследовать условия контрактов и дополнительных соглашений к ним, данные аналитического учета бухгалтерских счетов 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчетов 717 «Доход от списания кредиторской задолженности», показатели строки 01 «Доход от любой деятельности (за вычетом косвенных налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета» Декларации по налогу на прибыль предприятий и наличие на забалансовых счетах безнадежной кредиторской задолженности.

Пример проработки и документирования указанного факта нарушения при проведении проверки ООО «П» приведен в приложении 1 к письму. Сумма денежных обязательств, определенная по установленному нарушению, уплачена в полном объеме.

2. При проведении проверок устанавливаются случаи, когда налогоплательщики занижают доходы, а именно, в состав дохода не включают курсовые разницы, возникающие по дебиторской задолженности по договорам в валютном эквиваленте.

В соответствии с п. 7 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 29 ноября 1999 года № 290 <...>, курсовые разницы включаются в состав дохода.

Согласно п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденного приказом Министерства финансов Украины № 193 от 10 августа 2000 года <...> (далее – П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов»), монетарные статьи – это статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов.

Также операция в иностранной валюте – хозяйственная операция, стоимость которой определена в иностранной валюте или которая требует расчетов в иностранной валюте.

В соответствии с п. 7 и п. 8 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» монетарные статьи в иностранной валюте отражаются с использованием валютного курса на конец дня даты баланса. Определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте проводится на дату баланса, а также на дату осуществления хозяйственной операции в ее пределах или по всей статье (в соответствии с учетной политикой).

Таким образом, при проведении проверки учета дебиторской задолженности по договорам в валютном эквиваленте необходимо исследовать вопрос правильности включения курсовых разниц в состав дохода, если официальный курс гривни к соответствующей иностранной валюте на дату расчета курсовой разницы изменился по сравнению с курсом на дату предыдущей оценки этой дебиторской задолженности. С этой целью необходимо рассмотреть условия договоров и дополнительные соглашения к ним, данные аналитического учета бухгалтерских счетов 3772 «Расчеты с другими дебиторами», 714 «Доход от операционной курсовой разницы», 79 «Финансовые результаты», Декларации по налогу на прибыль предприятий.

Пример проработки и документирования указанного факта нарушения при проведении проверки ООО «Н» приведен в приложении 2 к письму. Установленное нарушение поддержано судом. Сумма денежных обязательств, определенная по установленному нарушению, уплачена в полном объеме.

3. При проведении проверок налогоплательщиков целесообразно исследовать вопрос отражения в финансовом результате до налогообложения начисленных процентов по кредитным договорам, заключенным с нерезидентами (строка 3.1.1 приложения РІ к строке 03 РІ Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий).

В соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 28 апреля 2006 года № 415 <...> (далее – П(С)БУ 31), финансовыми считаются расходы на проценты и другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями. Такие расходы субъек­тами малого предпринимательства признаются расходами того отчетного периода, в котором они были начислены (признаны обязательствами). Другие юридические лица признают финансовые расходы в том отчетном периоде, в котором они были начислены (признаны обязательствами), за исключением капитализируемых финансовых расходов.

Согласно пункту 140.2 статьи 140 Кодекса для налогоплательщика, у которого сумма долговых обязательств, определенных в пункте 140.1 данной статьи, возникших по операциям со связанными лицами – нерезидентами, превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза (для финансовых учреждений и компаний, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, – более чем в 10 раз). Финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму превышения начисленных в бухгалтерском учете процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам, возникшим по операциям со связанными лицами – нерезидентами, над 50 процентами суммы финансового результата до налогообложения, финансовых расходов и суммы амортизационных отчислений по данным финансовой отчетности отчетного налогового периода, в котором осуществляется начисление таких процентов.

Сумма долговых обязательств, возникших по операциям со связанными лицами – нерезидентами, и собственного капитала для целей данного пункта определяется как среднее арифметическое значений долговых обязательств, возникших по операциям со связанными лицами – нерезидентами, и собственного капитала на начало и конец отчетного налогового периода с учетом процентов, указанных в пункте 140.3 данной статьи.

В соответствии с пунктом 140.3 статьи 140 Кодекса проценты, превышающие сумму ограничения, определенного пунктом 140.2 данной статьи, которые увеличили финансовый результат до налогообложения, уменьшают финансовый результат до налогообложения будущих отчетных налоговых периодов в сумме, уменьшенной ежегодно на 5 процентов от суммы процентов, оставшихся не учтенными в уменьшение финансового результата до налогообложения, с учетом ограничений, установленных пунктом 140.2 данной статьи.

Для целей пункта 140.1 статьи 140 Кодекса под долговыми обязательствами следует понимать обязательства по любым кредитам, займам, депозитам, операциям РЕПО, обязательства по договорам финансового лизинга и другим заимствованиям независимо от их юридического оформления.

С учетом приведенного при расчете суммы превышения в соответствии с пунктом 140.2 статьи 140 Кодекса учитывается вся сумма начисленных в бухгалтерском учете процентов в пользу связанных лиц – нерезидентов независимо от того, отражены ли такие проценты при формировании финансового результата до налогообложения согласно правилам бухгалтерского учета.

Позиция ГФС относительно корректировки финансового результата при осуществлении операций с долговыми обязательствами со связанными лицами – нерезидентами отражена также в письме ГФС от 27.04.16 г. № 9491/6/99-99-19-02-02-15.

В связи с этим, при исследовании вопроса правомерности формирования строки 3.1.1 приложения РІ к строке 03 РІ Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий, необходимо исследовать финансовую отчетность предприятия, данные главной книги, регистры синтетического и аналитического учета по бухгалтерским субсчетам 502 «Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте», 951 «Проценты за кредит», 312 «Текущие счета в иностранной валюте», 684 «Расчеты по начисленным процентам», банковские выписки по валютным счетам, заключенные кредитные договоры и дополнительные соглашения к ним.

Пример проработки и документирования указанного факта нарушения при проведении проверки ПАО «III» приведен в приложении 3 к письму. Установленное нарушение не обжаловалось налогоплательщиком.

4. При проведении проверок налогоплательщиков целесообразно исследовать вопросы отражения финансового дохода от дисконтирования долгосрочной кредиторской задолженности в момент ее возникновения и осуществления амортизации дисконта в течение срока использования на каждую следующую дату баланса.

В соответствии с п. 4 П(С)БУ 11 «Обязательство» долгосрочные обязательства – все обязательства, которые не являются текущими обязательствами.

Согласно п. 10 П(С)БУ 11 «Обязательство» долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты, отражаются в балансе по настоящей стоимости.

Настоящая стоимость – дисконтированная сумма будущих платежей (п. 4 П(С)БУ 11 «Обязательство»).

Пунктом 3 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции», утвержденного приказом Министерства финансов Ук­раины от 26 апреля 2000 года № 91 <...> (далее – П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции»), определены термины:

Амортизированная себестоимость финансовой инвестиции – себестоимость финансовой инвестиции с учетом частичного ее списания в результате уменьшения полезности, которая увеличена (уменьшена) на сумму накопленной амортизации дисконта (премии).

Эффективная ставка процента – ставка процента, который определяется делением суммы годового процента и дисконта (или разницы годового процента и премии) на среднюю величину себестоимости инвестиции (или обязательства) и стоимости ее погашения.

Метод эффективной ставки процента – метод начисления амортизации дисконта или премии, по которому сумма амортизации определяется как разница между доходом по фиксированной ставке процента и произведением эффективной ставки и амортизированной стоимости на начало периода, за который начисляется процент.

В пункте 4 П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции» указано, что финансовые инвестиции первоначально оцениваются и отражаются в бухгалтерском учете по себестоимости.

Финансовые инвестиции (кроме инвестиций, которые содержатся предприятием до их погашения или учитываются по методу участия в капитале) на дату баланса отражаются по справедливой стоимости.

Сумма увеличения или уменьшения балансовой стоимости финансовых инвестиций на дату баланса (кроме инвестиций, которые учитываются по методу участия в капитале) отражается в составе других доходов или других расходов соответственно (пункт 8 П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции»).

Финансовые инвестиции, которые содержатся предприятием до их погашения, отражаются на дату баланса по амортизированной себестоимости финансовых инвестиций.

Разница между себестоимостью и стоимостью погашения финансовых инвестиций (дисконт или премия при приобретении) амортизируется инвестором в течение периода с даты приобретения до даты их погашения по методу эффективной ставки процента (пункт 10 П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции»).

В соответствии с п. 11 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 28 «Уменьшение полезности активов», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 24 декабря 2004 года № 817 <...> (далее – П(С)БУ 28), настоящая стоимость будущих чистых денежных поступлений от актива определяется применением соответствующей ставки дисконта к будущим денежным потокам от непрерывного использования актива и его продажи (списания) в конце срока полезного использования (эксплуатации). Будущие денежные потоки от актива определяются, исходя из финансовых планов предприятия на период не более пяти лет. Если у предприятия есть опыт определения суммы ожидаемого возмещения актива и имеются расчеты, которые свидетельствуют о достоверности оценки будущих денежных потоков, то такая оценка может определяться на основании финансовых планов предприятия, которые охватывают период более пяти лет.

Согласно п. 14 П(С)БУ 28 ставка дисконта базируется на рыночной ставке процента (до вычета налога), который используется в операциях с аналогичными активами. При отсутствии рыночной ставки процента ставка дисконта базируется на ставке процента на возможные займы предприятия или рассчитывается по методу средневзвешенной стоимости капитала предприятия.

При определении ставки дисконта учитываются риски, кроме рисков, которые были учтены при определении будущих денежных потоков.

В соответствии с п. 10 П(С)У 12 сумма амортизации дисконта или премии начисляется одновременно с начислением процента (дохода от финансовых инвестиций), подлежащего получению, и отражается в составе других финансовых доходов или других финансовых расходов с одновременным увеличением или уменьшением балансовой стоимости финансовых инвестиций соответственно.

Дисконтирование определяется по формуле

PV = FV : (1 + і)ⁿ,

где FV – будущая стоимость;

PV – настоящая стоимость;

і – ставка дисконтирования (средняя годовая учетная ставка рефинансирования НБУ);

n – срок (число периодов).

С учетом вышеприведенного при проведении проверки необходимо исследовать вопрос отражения дохода от дисконтирования кредиторской задолженности в момент ее возникновения и проведения амортизации дисконта в течение срока пользования на каждую следующую дату баланса. С этой целью необходимо проанализировать показатели строк 2220 «Прочие финансовые доходы» и 2270 «Прочие расходы» Отчета о финансовых результатах (форма № 2), показатели строки 01 «Доход от любой деятельности (за вычетом косвенных налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета» Декларации по налогу на прибыль предприятий, данные аналитического учета бухгалтерских счетов 73 «Прочие финансовые доходы», 97 «Прочие расходы», субсчетов 792 «Результаты финансовых операций», 685 «Расчеты с другими кредиторами».

Пример проработки и документирования указанного факта нарушения при проведении проверки ЧАО «И» приведен в приложении 4 к письму. Установленное нарушение поддержано в административном порядке.

С учетом вышеизложенного сообщаем о необходимости рассмотрения приведенных в письме примеров при проведении учебы работников и обеспечения сбора качественной доказательной базы в ходе проверок налогоплательщиков с последующим отражением в материалах проверок.

Директор Департамента аудита
Н. РУБАН