Податкові різниці, на які коригується фінрезультат до оподаткування у 2015 році - перше знайомство

Як відомо, об’єктом оподаткування податком на прибуток у 2015 році є фінансовий результат до оподаткування, розрахований за правилами бухгалтерського обліку та скоригований на суму податкових різниць. Такі різниці в обов’язковому порядку повинні розраховувати платники податку, у яких річний дохід від усіх видів діяльності, визначений за правилами бухобліку, за останній звітний рік перевищує 20 000 000 грн. (без урахування непрямих податків).

До податкових різниць належать:

· різниці, що виникають при амортизації необоротних активів (ст. 138 ПК);

· різниці, що виникають при формуванні резервів (ст. 139 ПК);

· різниці, що виникають при здійсненні фінансових операцій (ст. 140 ПК);

· різниці, що виникають при здійсненні операцій із цінними паперами, інвестиційною нерухомістю та біологічними активами, які оцінюються за справедливою вартістю (п. 141.2 ПК);

· інші різниці (п. 140.5 ПК).

Розглянемо детальніше.

Різниці, пов’язані з необоротними активами

Такі різниці виникають через можливі відмінності в бухгалтерському та податковому обліку між сумами амортизації необоротних активів, їх залишкової вартості, бухгалтерської переоцінки (про податкову переоцінку тепер можна забути) а також через витрати, пов’язані з невиробничими основними засобами (далі – ОЗ). При цьому фінрезультат до оподаткування збільшується (п. 138.1 ПК):

· на суму нарахованої в бухобліку амортизації ОЗ і нематеріальних активів (далі – НА);

· на суми уцінки та втрат від зменшення корисності ОЗ і НА, уключених до витрат звітного періоду за правилами бухобліку;

· на суму залишкової вартості окремих об’єктів ОЗ і НА, визначеної за правилами бухобліку, у разі ліквідації чи продажу таких об’єктів.

Фінрезультат до оподаткування зменшується (п. 138.2 ПК):

· на суму амортизації ОЗ і НА, розрахованої за правилами п. 138.3 ПК;

· на суму залишкової вартості окремих об’єктів ОЗ і НА, визначеної з урахуванням правил ПК, у разі ліквідації або продажу таких об’єктів;

· на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності ОЗ або НА в межах уцінки та втрат від зменшення корисності таких об’єктів, раніше включених до витрат звітного періоду за правилами бухобліку.

Новими нормами ПК (пп. 138.3.3, 138.3.4) установлено мінімально допустимі для податкового обліку строки амортизації ОЗ і нематеріальних активів. Вони залишилися такими самими, як і в п. 145.1 і пп. 145.1.1 старої редакції ПК.

Але з’явилася нова умова (пп. 138.3.3 ПК). А саме строки корисного використання (експлуатації) об’єктів ОЗ у бухобліку треба порівняти зі строками, установленими пп. 138.3.3, 138.3.4 ПК. Якщо строки в бухобліку виявляться:

· меншими від цих строків – то для розрахунку податкової амортизації використовують строки із зазначених підпунктів ПК;

· дорівнюють або перевищують ці строки – тоді для розрахунку податкової амортизації використовують строки, установлені в бухобліку.

Зрозуміло, що якщо строки будуть однаковими, то відповідних різниць для коригування не виникне.

Ще одне «нововведення», яке призведе до виникнення різниць: для цілей податкового обліку заборонено застосовувати виробничий метод амортизації (пп. 138.8.1 ПК). Тому тим підприємствам, які використовували цей метод, доведеться з 1 січня 2015 року обрати для цілей податкового обліку інший метод. При цьому потрібно враховувати, що балансова (залишкова) вартість ОЗ і нематеріальних активів станом на 1 січня 2015 року в податковому обліку приймається рівною такій податковій вартості на 31 грудня 2014 року (п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПК).

Різниці, пов’язані з формуванням резервів

Резерв сумнівних боргів (п. 139.2 ПК). Як випливає з пп. 139.2.1 ПК, для цілей податкового обліку не враховуються:

· витрати на формування резерву сумнівних боргів,

· витрати на списання заборгованостей, які не підпадають під визначення безнадійної заборгованості з пп. 14.1.11 ПК, списаних понад суму сформованого резерву.

Такі витрати збільшують фінрезультат до оподаткування. При цьому зменшують фінрезультат до оподаткування (тобто враховуються для цілей податкового обліку) тільки суми коригування (зменшення) раніше сформованого резерву, сума якого в період його формування збільшила фінрезультат до оподаткування.

На нашу думку, явно не вистачає норми, згідно з якою фінрезультат до оподаткування зменшується на суму безнадійної заборгованості, списаної у звітному періоді за рахунок сформованого резерву сумнівних боргів (як це відбувалося згідно зі старим пп. «г» пп. 138.10.6 ПК). Сподіваємося, що законодавці незабаром заповнять цю прогалину. Інакше виходить, що до витрат потрапляють лише безнадійні заборгованості, списані понад суму сформованого резерву, у період такого списання. Почекаємо роз’яснень контролюючих органів щодо цього питання.

Зазначимо, що пп. 14.1.11 ПК викладено в новій редакції, у зв’язку із чим змінилися критерії безнадійності заборгованості. Зверніть увагу: із категорії безнадійних заборгованостей виключили, зокрема, і заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами або ліквідованих.

Сумнівні та безнадійні заборгованості, урегулювання яких у податковому обліку почато до 1 січня 2015 року в порядку, передбаченому ст. 159 ПК, продовжиться й після цієї дати в такому самому порядку (п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПК). Тільки замість збільшення (зменшення) доходів і витрат збільшуватиметься (зменшуватиметься) фінрезультат до оподаткування.

Забезпечення на відпустки працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці (пп. 139.1.1 ПК). Формування таких забезпечень із 1 січня 2015 року відображається однаково в бухгалтерському та податковому обліку. При цьому витрати на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці, які після цієї дати відшкодовуються за рахунок резервів, сформованих у бухобліку до 1 січня 2015 року, включаються до складу витрат у податковому обліку (п. 24 підрозд. 4 розд. ХХ ПК). Тобто зменшують фінрезультат до оподаткування.

Інші забезпечення для відшкодування майбутніх витрат (окрім резервів банків і небанківських фінустанов) (п. 139.1 ПК). Витрати, які відшкодовуються за рахунок сформованих у бухобліку інших забезпечень (наприклад, витрати за гарантійними зобов’язаннями) визнаються для цілей податкового обліку в період відшкодування таких витрат. Їх сума зменшує фінрезультат до оподаткування.

Резерви банків і небанківських фінустанов. Коригування фінрезультату до оподаткування в банків і небанківських фінустанов здійснюються згідно з нормами п. 139.3 ПК.

Різниці, що виникають при здійсненні фінансових операцій

До таких різниць належать, зокрема, проценти за борговими зобов’язаннями перед нерезидентами – пов’язаними особами, якщо сума таких зобов’язань перевищує певну величину (п. 140.2 ПК).

При цьому під борговими зобов’язаннями для цілей цього пункту розуміють будь-які зобов’язання за кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями, незалежно від їх юридичного оформлення (п. 140.1 ПК).

Отже, якщо сума боргових зобов’язань платника податків перед нерезидентами – пов’язаними особами перевищує суму власного капіталу більш як у 3,5 разу (а для фінансових установ і компаній, які займаються виключно лізинговою діяльністю, більш як у 10 разів), то фінансовий результат до оподаткування потрібно збільшити на суму перевищення (СП), яка розраховується за формулою

СП = П – 50 % х (ФР + Рфін + А),

де П – проценти за борговими зобов’язаннями перед нерезидентами – пов’язаними особами, нараховані в бухобліку;

ФР – значення фінрезультату до оподаткування;

Рфін – сума фінансових витрат у цілому по підприємству (ряд. 2250 форми № 2);

А – суми амортизаційних відрахувань за даними фінзвітності за звітний період (ряд. 2515 форми № 2).

При цьому сума перевищення (СП), яка у звітному періоді збільшила фінрезультат до оподаткування, у наступних звітних періодах щороку зменшуватиме фінрезультат до оподаткування на суму, що дорівнює 5 % СП, до повного погашення всієї суми СП (п. 140.3 ПК). Але з урахуванням обмежень, установлених п. 140.2 ПК. Гадаємо, мається на увазі, що одночасно такі 5 % СП потрібно буде додавати до суми процентів за борговими зобов’язаннями перед нерезидентами – пов’язаними особами, нарахованими у бухобліку за черговий звітний рік. Іншими словами, що щорічні 5 % СП минулих періодів братимуть участь і в зменшенні, і в збільшенні фінрезультату до оподаткування в майбутніх звітних періодах. Проте почекаємо роз’яснень контролюючих органів щодо цього питання.

Зазначимо, що законодавці не забули і про витрати на сплату процентів за борговими зобов’язаннями перед нерезидентами – пов’язаними особами, які до 1 січня 2015 року не встигли відобразитися в податковому обліку за правилами старого п. 141.2 ПК. Згідно з формулюванням п. 20 підрозд. 4 розд. ХХ ПК, такі невраховані раніше витрати беруть участь у визначенні фінрезультату до оподаткування в майбутніх звітних періодах з урахуванням обмежень, передбачених новим п. 140.3 ПК. Уважаємо, що з формулюванням законодавці тут явно «промахнулися». Податкові проценти не можуть визначати бухгалтерський фінрезультат до оподаткування. Очевидно, мається на увазі, що такі витрати братимуть участь у визначенні об’єкта оподаткування шляхом коригування фінрезультату до оподаткування в порядку, аналогічному СП (по 5 % від суми «старих» процентів щороку). Але, звісно, внести повну ясність до формулювання норми п. 20 підрозд. 4 розд. ХХ ПК можуть лише податківці.

Крім того, до різниць від здійснення фіноперацій, які зменшують фінрезультат до оподаткування, законодавці віднесли:

· суми нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток (пп. 140.4.1 ПК);

· дивіденди, що підлягають отриманню платником податків від інших платників податку на прибуток (пп. 140.4.1 ПК);

· суму уцінки, урахованої у фінрезультаті до оподаткування в поточному звітному періоді, на інструменти власного капіталу, перекласифіковані у фінансові зобов’язання за нормами бухобліку (пп. 140.4.3 ПК);

· від’ємне значення об’єкта оподаткування минулих звітних періодів (пп. 140.4.2 ПК).

Різниці, що виникають при здійсненні операцій із цінними паперами, інвестиційною нерухомістю та біологічними активами, які оцінюються за справедливою вартістю

Продаж (відчуження) цінних паперів (п. 141.2 ПК). Правила податкового обліку ціннопаперових операцій знову змінилися. Тепер вони виглядають так:

· платники податків окремо в бухобліку визначають загальний фінрезультат від операцій із продажу (відчуження) цінних паперів (далі – ЦП) за звітний період;

· фінрезультат до оподаткування загальний по підприємству «очищається» від ціннопаперового фінрезультату (віднімається сума ціннопаперового прибутку або додається сума ціннопаперового збитку);

· якщо за результатами звітного періоду за операціями з ЦП отримано прибуток (з урахуванням збитків минулих звітних періодів), то сума такого прибутку збільшує загальний фінрезультат до оподаткування по підприємству в цілому;

· якщо за результатами звітного періоду за операціями із ЦП отримано збиток (з урахуванням збитків минулих звітних періодів), то сума такого збитку зменшує фінрезультат від операцій із ЦП у наступних звітних періодах, не впливаючи на загальний фінрезультат підприємства.

У вигляді формули вищенаведені коригування можна подати так:

ФР + Зцп – Пцп + ДЦП,

де ФР – загальний фінрезультат до оподаткування по підприємству в цілому;

Зцп – загальний збиток від операцій із ЦП за звітний період, відображений у складі ФР;

Пцп – загальний прибуток від операцій із ЦП за звітний період, відображений у складі ФР;

ДЦП – додатне значення фінрезультату від операцій із ЦП за звітний період з урахуванням збитків від операцій із ЦП за минулі звітні періоди.

Таким чином, для цілей оподаткування береться лише додатний фінрезультат від операцій із ЦП з урахуванням збитків минулих періодів. На нашу думку, на фінрезультат від операцій із ЦП після 1 січня 2015 року можуть також вплинути ціннопаперові збитки за 2014 рік, а також витрати платника податків, здійснені (нараховані) під час придбання ЦП до 1 січня 2013 року. Згідно з п. 31 підрозд. 4 розд. ХХ ПК такі витрати мають ураховуватися в наступних звітних періодах при подальшому відчуженні таких ЦП у повному обсязі на підставі відповідних первинних документів. Але, звісно, контролювати, чи обертаються такі ЦП на фондовій біржі на момент відчуження, чи ні, для цілей податку на прибуток уже не треба.

Зазначимо, що положення п. 141.2 ПК не поширюються:

· на операції платників податків із розміщення, погашення, викупу та подальшого продажу, конвертації ЦП власної емісії, а також векселедавців, заставників та інших осіб, які видали неемісійний ЦП під час видачі та погашення таких ЦП;

· операції РЕПО, операції з обліку векселів, інші операції із ЦП, які згідно з положеннями бухобліку визнаються кредитними;

· операції з дериватами.

Уцінка ЦП, інвестиційної нерухомості та біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю (абз. 2 пп. 141.2.1 ПК). Сума перевищення уцінки ЦП, інвестиційної нерухомості та біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю, відображена у складі фінрезультату до оподаткування, над сумою раніше проведеної дооцінки таких активів, є різницею. На суму такої різниці збільшується фінрезультат до оподаткування.

Інші різниці

Суми інших різниць збільшують фінрезультат до оподаткування. Це різниці, які виникають:

· під час здійснення контрольованих операцій – у сумі перевищення звичайних цін над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) і в сумі перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних (робіт, послуг) над звичайною ціною (пп. 140.5.1, 140.5.2 ПК);

· у сумі втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та сумісні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації (пп. 140.5.3 ПК);

· у сумі процентів і дооцінки, урахованих у фінрезультаті до оподаткування в поточному податковому звітному періоді на інструменти власного капіталу, перекласифіковані у фінансові зобов’язання згідно з нормами бухобліку (пп. 140.5.8 ПК);

· у сумі коштів або вартості товарів (робіт, послуг), перерахованих (переданих, наданих) протягом звітного року неприбутковим установам та організаціям, у розмірі, що перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (пп. 140.5.9 ПК).

До інших різниць належать також різниці в сумі амортизації та визнаних втрат від зменшення корисності необоротних активів, пов’язаних із розвідкою/дорозвідкою, облаштуванням і розробкою запасів (родовищ) корисних копалин, а також у сумі витрат, здійснених у зв’язку з такою діяльністю (п. 19 підрозд. 4 розд. ХХ ПК).

Крім того, серед інших різниць, що виникають при здійсненні платником податків деяких операцій, можна виділити різниці, які назвемо умовними. Це різниці:

· у розмірі 30 % вартості товарів (у т. ч. необоротних активів), робіт, послуг, придбаних у неприбуткових організацій (за винятком бюджетних) і нерезидентів, які зареєстровані
в державах (на територіях), де ставка податку на прибуток (корпоративного податку) на 5 і більше процентних пунктів нижча, ніж в Україні, або які сплачують податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 і більше процентних пунктів нижче, ніж в Україні (згідно з Переліком, затвердженим КМУ) (пп. 140.5.4 ПК). При цьому до таких товарів (робіт, послуг) не належать проценти з п. 140.2 і нарахування роялті на користь нерезидента згідно з пп. 140.5.5 ПК;

· у сумі витрат на нарахування роялті на користь нерезидента, яка перевищує суму доходів від отримання роялті, збільшену на 4 % чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінзвітності за минулий звітний рік (пп. 140.5.5 ПК);

· у сумі витрат на нарахування роялті в повному обсязі, якщо роялті нараховуються на користь осіб, названих у пп. 140.5.7 ПК.

Такі різниці не виникають і не збільшують фінрезультат до оподаткування за умови, якщо вищенаведені операції:

· є контрольованими та сума витрат платника податків у бухобліку відповідає рівню звичайних цін. Це має підтверджуватися Звітом про контрольовані операції та відповідними документами, які подаються платником податків на підставі ст. 39 ПК;

· не є контрольованими, але сума витрат за такими операціями визначається за правилами звичайних цін згідно із процедурою, установленою ст. 39.