Наслідки зміни вартісного критерію основних засобів із01.09.15р.

Ви дізнаєтеся: якої категорії платників податку на прибуток торкнулася зміна податкового вартісного критерію для основних засобів і як це вплине на податковий та бухгалтерський облік необоротних активів (основних засобів та малоцінних необоротних матеріальних активів).

Коментар до пп. 14.1.138 Податкового Кодексу (далі – ПК).

Що змінилося: Законом від 17.07.15 р. № 655-VIII (далі – Закон № 655) були внесені зміни до визначення основних засобів (далі – ОЗ), наведене в пп. 14.1.138 ПК. У результаті таких новацій об'єкти ОЗ для цілей податкового обліку «подорожчали». Якщо до 1 вересня 2015 року їх мінімальна вартість становила 2 500 грн., то із зазначеної дати вона виросла до 6 000 грн.

Про наслідки зміни вартісного критерію див. нижче.

Податок на прибуток

Новації стосуються тільки тих платників податків, які повинні вести податковий облік ОЗ (тобто тих, чий дохід за останній звітний рік перевищує 20 млн грн.). Для визначення об'єкта оподаткування вони повинні розраховувати різниці (у т. ч. і пов'язані з ОЗ) і коригувати на них бухгалтерський фінрезультат.

Новації потрібно врахувати й тим платникам податку на прибуток, чий дохід не перевищує 20 млн. грн. та які добровільно прийняли рішення щодо визначення об'єкту оподаткування податком на прибуток з урахуванням податкових різниць

Платників податків, дохід яких за останній звітний рік не досяг 20-мільйонного рубежу та які не будуть визначати об'єкт оподаткування податком на прибуток з урахуванням податкових різниць, зміни вартісної межі ОЗ не торкнулися, адже вони податковий облік ОЗ не ведуть.

Що означає ведення податкового обліку ОЗ?

Вести податковий облік ОЗ це означає:

• при встановленні строків корисного використання об'єкта дотримувати мінімально допустимі строки, установлені пп. 138.3.3 ПК;
• порівнювати строк експлуатації ОЗ, установлений у бухгалтерському і податковому обліку. Якщо виявиться, що строк у бухобліку дорівнює або перевищує мінімально допустимий, то для розрахунку амортизації береться бухгалтерський строк (пп. 138.3.3 ПК). Інакше застосовуються мінімально допустимі строки, передбачені пп. 138.3.3 ПК;
• не застосовувати виробничий метод нарахування податкової амортизації (пп. 138.3.1 ПК);
• визначати різниці, пов'язані з амортизацією, ліквідацією або продажем ОЗ, їх уцінкою (у т. ч. і об'єктів інвестиційної нерухомості) або втратами від зменшення корисності (п. 138.1, 138.2 ПК).

Нагадаємо, що для цілей податкового обліку:

• об'єкти інвестиційної нерухомості (однойменний субрахунок 100) також уважаються повноправними об'єктами ОЗ, оскільки підпадають під визначення ОЗ;
• ОЗ, переведені в бухобліку до категорії необоротних активів, призначених для продажу (субрахунок 286 «Необоротні активи і групи вибуття, що утримуються для продажу»), розцінюються як ОЗ, що виведені з експлуатації (див. Лист ДФС України від 20.07.15 р. № 15174/6/99-99-19-02-02-15). Зауважимо, що на них не буде нараховуватися амортизація.

Які об'єкти потрібно перевіряти на відповідність новому критерію?

Об'єкти ОЗ, які вводяться в експлуатацію починаючи з 1 вересня поточного року, уважатимуться ОЗ у податковому обліку, тільки якщо їх балансова вартість досягне 6 000 грн. Нагадаємо, про введення в експлуатацію ОЗ свідчитиме бухгалтерський запис Дт 10 «Основні засоби» – Кт 15 «Капітальні інвестиції».

Як бути зі старими об'єктами ОЗ?

Необоротні активи, уведені в експлуатацію до 1 вересня і вже визнані ОЗ у податковому обліку, продовжуватимуть обліковуватися в податковому обліку і після зазначеної дати. Адже норма Закону № 655, яка змінила вартісний критерій ОЗ, набула чинності тільки з 01.09.15 р. і застосовувати її потрібно саме із цієї дати.

Таким чином, крім новопридбаних (новопобудованих або нововиготовлених) дорогих ОЗ після 01.09.15 р. у податковому обліку підприємства можуть відображатися ОЗ навіть із нульовою залишковою вартістю (повністю замортизовані), які в періоді їх зарахування на баланс підпадали під податкові критерії, що діяли на той час для ОЗ.

Як тепер обліковувати в податковому обліку нові необоротні активи, що не досягли вартісного порогу 6 000 грн.?

Такі «малоцінні» активи для цілей обліку з податку на прибуток не вважаються ОЗ і різниці для них не визначаються. Вони відображаються тільки за правилами бухгалтерського обліку. Тобто бухгалтерські показники «малоцінних» ОЗ (амортизація, залишкова вартість) відіграватимуть роль при визначенні фінрезультату, а отже, і об'єкта оподаткування, але в розрахунку різниць участі не братимуть.

Бухгалтерський облік

Зміна вартісного критерію у Податковому кодексі для цілей податкового обліку жодним чином не впливає на бухгалтерський облік. Адже:

• по-перше, ведення бухгалтерського обліку регламентується національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (ч. 2 ст. 6 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV), а не Податковим кодексом;
• по-друге, згідно з абзацом другим пп. 5.2.7 П(С)БО 7 «Основні засоби» підприємствам надано право самостійне встановлювати вартісні межі для розподілення об'єктів строком служби більше 1 року на ОЗ та МНМА;
• по-третє, ані в П(С)БО, ані в Податковому кодексі немає вимоги щодо того, щоб вартісні критерії для об'єктів ОЗ в податковому та бухгалтерському обліку співпадали.

Отже, вартісний критерій для ОС в бухгалтерському обліку може бути або вищим, або нижчим за вартісний критерій, встановлений пп. 14.1.138 ПК (зокрема, якщо раніше, до 01.09.15 р., для цілей бухгалтерського обліку вартісний критерій було встановлено на рівні 2 500 грн., то його можна не змінювати).

На що потрібно звернути увагу підприємствам, які для визначення об'єкту оподаткування податком на прибуток будуть коригувати фінансовий результат на податкові різниці?

Якщо вартісні критерії для ОЗ у бухгалтерському та податковому обліку не будуть співпадати, для таких підприємств це матиме наступні наслідки. Наприклад, підприємство до 01.09.15 р. придбало крісло для офісу вартістю 5 500 грн. (без урахування ПДВ), але не ввело його в експлуатацію до цієї дати. Якщо крісло буде введене в експлуатацію після 01.09.15 р., то воно не увійде до складу податкових ОЗ. У бухгалтерському обліку крісло амортизуватиметься або у складі малоцінних необоротних матеріальних активів (далі – МНМА) на субрахунку 112, або у складі ОЗ на субрахунку 106, залежно від того, який вартісний критерій буде встановлений для МНМА обліковою політикою.

Отже, у разі неспівпадання вартісних критеріїв у податковому та бухгалтерському обліку (наприклад, якщо у бухгалтерському обліку вартісний критерій залишиться на рівні 2 500 грн.), об'єктами ОЗ для цілей податкового обліку будуть визнаватися інші матеріальні активи, ніж у бухгалтерському обліку. Тому підприємствам для застосування коригувань згідно з п. 138.1 ПК у бухобліку доведеться розділяти об'єкти, що були введені в експлуатацію з 01.09.15 р., на дві групи:

• об'єкти, що відповідають критеріям визнання ОЗ у податковому обліку;
• об'єкти, які не відповідають таким критеріям, але є об'єктами ОЗ у бухобліку.

А це доставляє певні незручності бухгалтерам і вимагає додаткових трудозатрат.

Тому радимо тим підприємствам, які визначатимуть податкові різниці, внести зміни до наказу про облікову політику і змінити вартісний критерій для МНМА в бухгалтерському обліку, встановивши його з 01.09.15 р. на рівні 6 000 грн. Тоді у вас відпаде необхідність ділити ОЗ на вищевказані дві групи.

Узагальнимо вищесказане в табл. 1. При цьому порівняємо ситуації, коли у бухгалтерському обліку:

• варіант 1 - прийнято рішення залишити вартісний критерій для ОЗ на рівні 2 500 грн.;
• вариант 2 - прийнято рішення збільшити вартісний критерій для ОЗ до 6 000 грн.

Таблиця 1. Облік ОЗ із 1 вересня 2015 року

Як видно з табл. 1, варіант 2 окрім зручності обліку має додаткову перевагу. Він приведе також до "більш швидких" витрат. Адже згідно з п. 27 П(С)БО 7 амортизація МНМА може нараховуватися в першому місяці використання об'єкта:

• або в розмірі 50 % амортизовуваної вартості, а решту 50 % – у місяці їх виключення зі складу активів у зв'язку з невідповідністю критеріям визнання активом,
• або в розмірі 100 % вартості об'єкта.

Наостанок виникає запитання - чи можна внести зміни до облікової політики з 01.09.15 р. (а не з початку року)? І якщо так, то з якої дати потрібно буде застосовувати вищевказані зміни?

Так, внести зміни до облікової політики з 01.09.15 р. можна. У п. 3.2 Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.13 р. № 635, вказано, що зміни до облікової політики застосовуються, як правило, з початку року - а якщо "як правило", то виключення з цього правила цілком можливі.

При цьому зміна вартісного критерію вважатиметься зміною облікової оцінки (див. лист Мінфіну від 14.05.12 р. № 31-08410-07-25/12004). Отже, застосовуватися новий критерій буде з дати внесення зміни (тобто у нашому випадку - з 01.09.15 р.) або з іншої дати, установленої в документі про облікову політику.

ПДВ

У ст. 14 ПК наводяться визначення термінів, які зазвичай застосовуються до всіх податків, запроваджених ПК. При цьому якщо якийсь термін діє тільки для конкретного податку, то це спеціально застережено. У пп. 14.1.138 ПК ніяких затережень немає, а отже, визначення ОЗ з новою вартістю повинне поширюватися і на ПДВ. Але не все так просто.

Річ у тому, що деякі норми з ПДВ, які регулюють порядок оподаткування операцій з ОЗ (у ПК вони названі також необоротними активами), на жаль, сформульовані не зовсім коректно. А саме: з тексту таких норм не завжди можна зрозуміти, про який саме показник ОЗ йдеться – бухгалтерський чи податковий. Це видно на прикладі трьох ПДВ-норм, які стосуються обліку ОЗ (див. табл. 2).

Таблиця 2. ПДВ-облік операцій із ОЗ

Як видно з табл. 2, пряме посилання на бухгалтерські показники ОЗ є тільки в п. 188.1 ПК. Проте вважаємо, що і в інших випадках слід користуватися бухгалтерськими показниками для ОЗ, а не податковими. Пояснимо чому:

• по-перше, логічно, коли в межах одного податку застосовується єдиний підхід до оподаткування;
• по-друге, поняття «необоротні активи», яке згадується в п. 188.1 та 189.1 ПК, є бухгалтерським. Тому балансова вартість таких активів повинна визначатися саме в бухобліку;
• по-третє, для цілей обчислення податку на прибуток податковий облік ОЗ ведуть не всі платники податків, а тільки ті, хто визначає різниці. Відповідно, податкові показники з ОЗ є тільки у таких підприємств. Зате бухгалтерські показники ОЗ є у всіх підприємств. А отже, саме такі показники ОЗ для цілей ПДВ потрібно застосовувати.

Підсумуємо вищевикладене: правила обліку ОЗ для цілей ПДВ у ПК викладені недостатньо чітко. Тому обережний платник податків може звернутися із цього питання до контролюючого органу за індивідуальною консультацією згідно зі ст. 52 ПК.

ВИСНОВКИ

1. Підприємствам, що розраховують різниці для визначення податку на прибуток, з 1 вересня 2015 року встановлено вищий поріг для включення необоротних активів до складу податкових ОЗ. Цей критерій використовується тільки для необоротних активів, які вводяться в експлуатацію після зазначеної дати.

2. У зв'язку з тим що вартісний критерій для об'єктів ОЗ у податковому обліку підвищився, підприємства, що розраховують різниці для визначення податку на прибуток, можуть підвищити планку і для МНМА в бухгалтерському обліку (за власним бажанням це можуть зробити й інші підприємства). У даному випадку це вважатиметься зміною облікової оцінки, і застосовуватися новий критерій буде з дати внесення зміни (або з іншої дати, установленої в документі про облікову політику).

3. Визначення бази обкладення ПДВ в операціях з ОЗ із зазначеної дати не зазнало ніяких принципових змін.