У исполнителя сначала расходы, потом доход, а по документам – все наоборот

Чем ценна эта статья: позволит отстоять право на расходы предприятию, у которого по одной операции дата на документах, подтверждающих расходы, более поздняя, чем дата на документах, подтверждающих получение дохода.

От чего поможет защититься: от доначислений и штрафных санкций при проверке, от риска признания сделки ничтожной.

Несогласованность во времени документов, подтверждающих доходы и расходы, – довольно частое явление. И это вполне объяснимо. Ведь «приход» первичных документов на предприятие обычно обеспечивается не одним сотрудником. А значит, отследить правильность и своевременность оформления документов при плохо организованном документообороте на предприятии – затруднительно для бухгалтера. Рассмотрим одну из таких ситуаций.

Ситуация

Предприятие (исполнитель) – плательщик налога на прибыль с годовым отчетным периодом оказывает консультационные услуги (проводит семинары, тренинги) на территории Украины и за рубежом. В некоторых случаях к процессу привлекаются другие субъекты хозяйствования (организаторы). Организатор арендует зал, в котором будут проводиться консультации, предоставляет соответствующее оборудование, обеспечивает синхронный перевод и пр.

В марте 2014 года исполнителем был проведен семинар с помощью организатора. С заказчиком акт предоставленных услуг был подписан, как и положено, в марте, а с организатором – только в конце апреля (хотя услуги оказаны исполнителю в марте).

Когда в этой ситуации надо признавать в учете исполнителя расходы на оплату услуг организатора за март: в апреле или все-таки в марте? Могут ли у исполнителя возникнуть проблемы при отражении стоимости услуг организатора в составе налоговых расходов? Иными словами, спасет ли налоговые расходы годовой отчетный период?

Документ – основа для признания расходов

В данной ситуации можно говорить о неправильном документальном оформлении операции. Услуги заказчику оказаны в марте, а услуги организатора, которые являются составляющей себестоимости услуг, оказанных заказчику, «приняты» только в апреле.

Неудивительно, что правильность и налогобезопасность такого документального оформления вызывают у бухгалтера опасения.

Напомним: по правилам бухучета первичные документы должны быть составлены во время проведения хозоперации, а если это невозможно – непосредственно после ее завершения (п. 1 ст. 9 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV, далее – Закон № 996).

А правилами налогового учета (п. 44.1 Налогового кодекса, далее – НК) установлено, что налогоплательщики должны вести учет доходов и расходов на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности. Кроме того, доходы и расходы признаются на основании других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, ведение которых предусмотрено законодательством.

Данные, которые не подтверждены вышеназванными документами, не участвуют в формировании показателей налоговой отчетности.

Аналогичные требования содержит и п. 138.2 НК: налоговые расходы могут быть признаны только на основании подтверждающих первичных документов.

Для исполнителя в данной ситуации основной первичный документ – акт оказанных организатором услуг. Хотя отметим, что законодательством прямо не предусмотрено оформление такого документа.

Поясним подробнее. Если бы предметом договора между заказчиком и исполнителем было выполнение работ, тогда, согласно гл. 61 Гражданского кодекса (далее – ГК), стороны были бы обязаны подписать акт приемки-передачи выполненных работ.

В нашем случае предметом договора как между заказчиком и исполнителем, так и между исполнителем и организатором являются услуги. А нормами ГК не предусмотрено оформлять какой-либо документ, удостоверяющий факт предоставления услуги.

Тем не менее на практике стороны договора о предоставлении услуг оформляют акт. Иначе как им подтвердить факт оказания (получения) услуги?

Таким образом, акт оказанных услуг имеет решающее значение для признания расходов у исполнителя.

Бухгалтерские правила признания расходов

Согласно ч. 5 ст. 9 Закона № 996, хозоперации должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были проведены.

Отчетным периодом, за который составляется финансовая отчетность, является календарный год. Но есть и промежуточная отчетность (ст. 13 Закона № 996). Она составляется ежеквартально.

Таким образом, следуя правилам бухучета, исполнитель по итогам І квартала 2014 года должен отразить в учете и отчетности сумму дохода от услуг, оказанных заказчику. Сделать это нужно было на основании акта предоставленных услуг, оформленного в марте.

Для отражения своих расходов на оказание этих услуг исполнителю можно было выбрать один из двух вариантов:

• в марте показать полученный доход, но не показывать расходы на оплату услуг, оказанных организатором. Ведь на конец отчетного периода (І квартала) у исполнителя еще не было первичного документа, подтверждающего эти расходы;
• отразить доход и связанные с ним расходы во ІІ квартале (руководствуясь принципом осмотрительности и принципом соответствия доходов и расходов – ст. 4 Закона № 996, чтобы не завышать доходы периода и не искажать финотчетность за І квартал).

Таким образом, в бухучете у исполнителя в сложившейся ситуации есть выбор. Ошибки не будет ни при первом, ни при втором варианте отражения расходов.

Прибыльные правила признания расходов

Обратимся к «расходным» нормам п. 138.4 НК. Согласно данному пункту, расходы, формирующие себестоимость предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором были признаны доходы от предоставления таких услуг.

У нашего предприятия отчетным периодом, за который рассчитывается налог на прибыль и подается отчетность, является календарный год (п. 33.2, 57.1, 152.9 НК). Соответственно за этот же период Исполнитель определяет объект налогообложения.

Поэтому если акт с заказчиком услуг был подписан в марте 2014 года, а акт с организатором таких услуг – через месяц, то предприятие с годовым отчетным периодом ничего не нарушит, если признает расходы от организатора в апреле. Ведь такие расходы отразятся в декларации по налогу на прибыль в том же отчетном периоде, в котором будет задекларирован и доход, – в 2014 году.

В результате объект налогообложения и налог на прибыль будут определены правильно. Во всяком случае, на первый взгляд.

Но не следует игнорировать некоторые нюансы. Рассмотрим их далее.

Когда наступает время для учета налоговых показателей

У налогоплательщика может создаться впечатление, что момент признания расходов не имеет значения. Главное, чтобы расходы были признаны в одном отчетном периоде с соответствующими им доходами.

Но иногда важно знать конкретный момент совершения операции.

Когда именно? Например, когда в течение отчетного периода изменились налоговые правила. Не зная точную дату операции, невозможно понять, какие именно правила к ней применять.

Еще один пример. Допустим, в результате хозоперации в учете возникает актив или обязательство в иностранной валюте. В этом случае сумма такого актива/обязательства (при первоначальном признании) будет зависеть от курса НБУ на дату приобретения актива/поставки товаров, работ, услуг. Это, в свою очередь, повлияет на величину расходов/дохода и курсовой разницы (если речь идет о монетарной статье) в бухгалтерском и налоговом учете. Поэтому бухгалтеру нужно четко знать дату признания актива/обязательства.

В нашей ситуации конкретная дата подписания документа может быть важна, если организатор является нерезидентом, а исполнитель не перечислял ему предоплату. Тогда датой приобретения услуги будет считаться дата подписания акта с организатором. Подписание акта будет первым событием, в учете исполнителя возникнет монетарная задолженность. Согласно пп. 153.1.2 НК, именно на эту дату определяется курс НБУ для признания расходов, она же является исходной датой для определения курсовых разниц.

Но обратите внимание: даже в вышеперечисленных случаях «не та» дата на акте может повлиять на величину расходов, однако не станет причиной их непризнания по результатам отчетного периода в целом.

Возможные риски

Теперь посмотрим на нашу ситуацию глазами проверяющих.

Теоретически контролеры могут говорить о том, что исполнитель передал заказчику то, что не получил от организатора. Другими словами, есть риск признания бестоварности (ничтожности) операции (ст. 215 ГК).

Однако законодательство (а также сложившаяся практика) не позволяет налоговым органам самостоятельно признавать сделки ничтожными и наказывать за это налогоплательщиков «по полной программе». Например, в письме Миндоходов от 27.05.13 г. № 3642/6/99-99-19-04-01-15 содержатся такие выводы: проверяющие могут отразить в акте проверки признаки недействительности (ничтожности) сделок, но доначисление должно осуществляться исключительно за нарушение норм налогового законодательства.

Кроме того, ВАСУ в информационных письмах от 02.06.11 г. № 742/11/13-11 и от 01.11.11 г. № 1936/11/13-11 указал: само по себе наличие или отсутствие отдельных документов, как и ошибок в их оформлении, не является основанием для выводов об отсутствии хозяйственной операции, если другими данными подтверждается фактическое движение активов в рамках хоздеятельности предприятия.

Возможность признания сделок недействительными контролирующим органом рассматривается также ВАСУ в постановлении от 14.11.12 г. № К/9991/50772/12. Суд отметил, что ни одним законом не предусмотрено право органа ГНС самостоятельно, во внесудебном порядке, признавать сделки ничтожными (как и данные, указанные в налоговых декларациях). И что даже при наличии признаков ничтожности сделки налоговые органы имеют право только обращаться в суды с исками о взыскании в доход государства средств, полученных по таким сделкам.

Однако если разбирательства по поводу ничтожности сделки дойдут до суда, то юристам исполнителя придется доказывать, что операция была фактически совершена в порядке, предусмотренном договором. То есть что организатор действительно технически обеспечил проведение семинара/тренинга (например, арендовал зал, обеспечил синхронный перевод и пр.), а исполнитель провел семинар/тренинг, оказав услугу заказчику.

Как минимизировать риск признания сделки ничтожной

Рекомендуем в договоре между организатором и исполнителем указать, что Акт оказанных услуг:

• удостоверяет факт оказания услуги;
• составляется и подписывается сторонами в течение, например, 30 дней после фактического предоставления услуг организатором.

Такой временной «люфт» для подписания акта с организатором поможет исполнителю доказать, что более раннее подписание акта с заказчиком услуг – нормальная ситуация в рамках такого договора. Никаких нарушений, а тем более признаков, указывающих на бестоварность сделки, здесь нет.

Если изначально в договоре с организатором не было такой формулировки, рекомендуем подписать дополнительное соглашение к договору, где и зафиксировать условие о более позднем подписании акта.

Кроме того, даже если дата подписания «расходного» документа запоздает, то в самом документе обязательно должно быть указано, когда именно были оказаны услуги (в нашем случае – в марте), конкретное место их оказания и т. п. То есть сведения, благодаря которым можно безошибочно идентифицировать, что данные расходы относятся к конкретным доходам.

ВЫВОДЫ

Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов ведется, в общем-то, на основании одних и тех же первичных документов. Однако показатели отчетности формируются за разные периоды. В бухгалтерских отчетных формах отражаются данные за квартал и год, в прибыльных – за год.

Обычно проблем в связи с этим не возникает. Анализ норм НК позволяет утверждать, что исполнитель не нарушит налоговое законодательство, если признает расходы по услугам одновременно с доходами в целом за год. Конечно, при условии, что на момент подачи годовой декларации расходы будут подтверждены первичными документами – соответствующими актами.

В то же время существует риск, что при проверке сделку без расходов посчитают ничтожной. Чтобы свести такой риск к минимуму, воспользуйтесь рекомендациями, приведенными в этой статье.