Трансфертное ценообразование – 2018

Изменения в Налоговом кодексе (далее – НК) относительно обеспечения сбалансированности бюджетных поступлений в 2018 году, внесенные Законом от 07.12.17 г. № 2245-VІІІ (далее – Закон № 2245), привнесли новое и в сферу трансфертного ценообразования (далее – ТЦО).

Наряду с техническими правками есть ряд очень существенных новаций, на которые должны обратить внимание все плательщики, осуществляющие внешнеэкономические операции, а особенно – постоянные представительства нерезидентов, которые ведут хозяйственную деятельность в Украине.

Итак, рассмотрим ключевые изменения в нормах трансфертного ценообразования, которые вступили в силу с 1 января 2018 года.

Постоянные представительства нерезидентов и ТЦО

С 1 января 2018 года контроль за ТЦО распространен на хозяйственные операции, которые осуществляются между нерезидентом и его постоянным представительством в Украине.

Такие операции будут признаваться контролируемыми при условии, что их объем превышает 10 млн грн. (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год. При этом сумма годового дохода, который получило постоянное представительство нерезидента в отчетном году, не будет иметь значения.

Распространение контроля за ТЦО на операции между нерезидентом и его постоянным представительством вполне соответствует требованиям ст. 7 Типовой налоговой конвенции ОЕСР об избежании двойного налогообложения доходов и капитала и ст. 7 Типовой конвенции ООН об избежании двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами. Согласно таким требованиям, «если предприятие одного из Договорных Государств осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договорном Государстве через расположенное в нем постоянное представительство, то в каждом Договорном Государстве этому постоянному представительству приписывается прибыль, которую оно могло бы получить, если бы было отдельным и самостоятельным предприятием, которое осуществляет такую же или аналогичную деятельность в таких же или аналогичных условиях, и действовало в полной независимости от предприятия, постоянным представительством которого оно является».

Таким образом, для надлежащего определения размера налогооблагаемой прибыли постоянного представительства в Украине условия хозяйственных операций между нерезидентом и его постоянным представительством должны соответствовать принципу «вытянутой руки», а контролирующий орган должен иметь возможность осуществлять необходимый контроль за такими операциями.

Напомним, что согласно пп. 14.1.193 НК постоянное представительство – это постоянное место деятельности, через которое полностью или частично проводится хозяйственная деятельность нерезидента в Украине, в частности: место управления; филиал; офис; фабрика; мастерская; установка или сооружение для разведки природных ресурсов; шахта, нефтяная/газовая скважина, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов; склад или помещение, которое используется для доставки товаров; сервер.

В соответствии с пп. 133.2.2 НК постоянные представительства нерезидентов, которые получают доходы с источником происхождения из Украины или выполняют агентские (представительские) и другие функции относительно таких нерезидентов или их учредителей, являются плательщиками налога на прибыль предприятий.

Следовательно, с 01.01.18 г. постоянные представительства нерезидентов обязаны определять объем налогооблагаемой прибыли с учетом требований, предусмотренных ст. 39 НК, отчитываться о контролируемых операциях и подготавливать документацию по ТЦО.

Новые критерии признания лиц связанными

В НК вернулись нормы, которые уже действовали в 2013–2014 годах, а именно:

• юридические лица признаются связанными, если полномочия единоличного исполнительного органа таких юридических лиц осуществляет одно и то же лицо (например, две компании, в которых директором является одно и то же физическое лицо, являются связанными между собой);
• если физическое лицо признается связанным с другими лицами, такие лица признаются связанными между собой (например, компания, в которой 100 % корпоративных прав владеет жена, и компания, в которой директором является ее муж, признаются связанными между собой).

Очень важным новшеством является применение института конечного бенефициарного собственника (контролера) для определения связанности лиц, в том числе для целей ТЦО.

Отныне связанными признаются юридическое лицо и физическое лицо, которое является конечным бенефициарным собственником (контролером) такого юрлица. Также связанными лицами являются две компании, конечным бенефициарным собственником (контролером) которых является одно и то же физическое лицо.

Поскольку НК не содержит соответствующего термина, чтобы определиться, кто такой «конечный бенефициарный собственник (контролер)», необходимо обратиться к Закону от 14.10.14 г. № 1702-VII.

Итак, конечным бенефициарным собственником (контролером) является физическое лицо, которое независимо от формального владения:

• имеет возможность оказывать решающее влияние на управление или хозяйственную деятельность юридического лица непосредственно или через других лиц, которая осуществляется, в частности, путем реализации:
  – права владения или пользования всеми активами или их значительной долей;
  – права решающего влияния на формирование состава, результаты голосования, а также совершение сделок, которые дают возможность определять условия хозяйственной деятельности, давать обязательные к выполнению указания или выполнять функции органа управления;
• или имеет возможность оказывать влияние путем прямого или косвенного (через другое физическое или юридическое лицо) владения одним лицом самостоятельно или совместно со связанными физическими и/или юридическими лицами долей в юридическом лице в размере 25 или более процентов уставного капитала или прав голоса в юридическом лице.

При этом конечным бенефициарным собственником (контролером) не может быть лицо, которое имеет формальное право на 25 или более процентов уставного капитала или прав голоса в юридическом лице, но является агентом, номинальным держателем (номинальным владельцем) или является только посредником относительно такого права.

Напомним: ст. 64¹ Хозяйственного кодекса установлено, что предприятия, кроме государственных и коммунальных предприятий, обязаны устанавливать своего конечного бенефициарного собственника (контролера), регулярно обновлять и сохранять информацию о нем и предоставлять ее государственному регистратору в случаях и в объеме, предусмотренных законом.

В целях избежания нарушений в сфере ТЦО менеджмент украинского налогоплательщика должен своевременно получать от своего конечного бенефициарного собственника (контролера) информацию относительно наличия признаков связанности с юридическими лицами – нерезидентами, с которыми налогоплательщик осуществляет хозяйственную деятельность.

Налогоплательщикам следует быть внимательными и различать термины «конечный бенефициарный собственник (контролер)» и «бенефициарный (фактический) получатель (собственник) дохода». Последний из них используется для целей применения международных договоров Украины об избежании двойного налогообложения (п. 103.3 НК).

Объем контролируемых операций должен определяться по ценам, соответствующим принципу «вытянутой руки»

Статья 39 НК дополнена новой нормой (пп. 39.2.1.9), в соответствии с которой объем хозяйственных операций налогоплательщика с каждым контрагентом для целей расчета стоимостного критерия, установленного пп. 39.2.1.7 этой статьи (10 млн грн. за вычетом косвенных налогов), исчисляется по ценам, которые соответствуют принципу «вытянутой руки».

То есть если объем потенциально контролируемых операций по договорным ценам составляет менее 10 млн грн., но в случае корректировки в соответствии с ценой (показателем рентабельности), которая соответствует принципу «вытянутой руки», объем операций превысил бы 10 млн грн., такие операции признаются контролируемыми и должны быть отражены в отчете о контролируемых операциях.

Указанная норма призвана предотвратить искусственное занижение объема хозяйственных операций в целях избежания контроля за трансфертным ценообразованием.

Новые критерии формирования перечня «низконалоговых» юрисдикций

Закон № 2245 определил дополнительные критерии, которые Правительство должно учитывать во время формирования перечня «низконалоговых» юрисдикций, который утверждается в соответствии с пп. «в» пп. 39.2.1.1 НК.

В частности, в перечень могут быть включены государства (территории), которые предоставляют субъектам хозяйствования льготные режимы налогообложения или у которых особенности расчета базы налогообложения фактически позволяют субъектам хозяйствования не уплачивать налог на прибыль предприятий (корпоративный налог) или уплачивать по ставке на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине.

Примером такой страны может быть Республика Мальта, в которой ставка налога на прибыль составляет аж 35 %. Однако на законодательном уровне предусмотрена возможность для компании возвращать в среднем от 5/7 до 6/7 уплаченного налога в течение трех недель с даты его уплаты. То есть фактически для торговых компаний эффективная ставка налога может составлять только 5 %, а для инвестиционных холдинговых структур – до 6,5 %.

С учетом новых критериев Минфин вместе с ГФС должны определиться с необходимостью внесения изменений и дополнений в действующий перечень «низконалоговых» юрисдикций.

Стоит заметить, что с 1 января 2018 года вступило в силу постановление КМУ от 27.12.17 г. № 1045 (далее – Постановление № 1045), которым утвержден новый перечень государств (территорий), операции с резидентами которых признаются контролируемыми для целей трансфертного ценообразования. Общее количество юрисдикций в перечне увеличилось с 65 до 85.

По сравнению с предыдущим перечнем к новому добавились такие страны, как Бурунди, Гваделупа, Гватемала, Грузия, Республика Джибути, Содружество Доминики, Доминиканская Республика, Эстония, Иран, Куба, Лаос, Латвия, Ливан, Маврикий, Мальта, Марокко, Монако, Объединенные Арабские Эмираты, Пуэрто-Рико, Самоа, Сингапур, Венгрия. В то же время из перечня изъято Королевство Лесото и Французская Гвиана.

С учетом того что 22 новые страны внесены в перечень в 2017 году (Постановление № 1045 принято и опубликовано в декабре 2017 года), в соответствии с пп. 39.2.1.2 НК операции с контрагентами, зарегистрированными в этих государствах, признаются контролируемыми с 1 января 2018 года.

Вступление в силу и применение перечня организационно-правовых форм нерезидентов, утвержденного в соответствии с пп. «г» пп. 39.2.1.1 НК

Налогоплательщикам следует обратить внимание на то, что с 01.01.18 г. сфера применения перечня организационно-правовых форм нерезидентов, утвержденного в соответствии с пп. «г» пп. 39.2.1.1 НК, распространена кроме ст. 39 НК также на неконтролируемые операции в случаях, определенных пп. 140.5.4 НК. Теперь этот перечень содержит 95 организационно-правовых форм нерезидентов из 26 стран мира. Он утвержден постановлением КМУ от 04.07.17 г. № 480 (далее – Постановление № 480).

Таким образом, в случае приобретения в 2018 году товаров, работ и услуг у нерезидентов, организационно-правовая форма которых включена в перечень, утвержденный Постановлением № 480, компании обязаны увеличить финансовый результат налогового (отчетного) периода на сумму, которая составляет 30 % стоимости таких товаров (работ, услуг), или подтвердить сумму расходов в этих операциях по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки» в соответствии с процедурой, установленной ст. 39 НК.

Таким образом, налогоплательщики должны быть готовы по требованию контролирующего органа – в случаях, предусмотренных п. 73.3 НК, или во время документальной проверки – предоставить обоснование «рыночности» цен таких операций в соответствии с методологией ТЦО.

В то же время – в целях предотвращения лишних недоразумений и споров между плательщиками и контролирующими органами в случае внесения Правительством изменений в перечень организационно-правовых форм нерезидентов в течение календарного года – законодателями определено, что операции с контрагентом, зарегистрированным в государстве (на территории), включенном в перечень организационно-правовых форм, утвержденный Постановлением № 480, признаются контролируемыми с 1 января отчетного года, который наступает за календарным годом, в котором государство (территория) было включено в такой перечень. Аналогичная норма действует относительно перечня «низконалоговых» юрисдикций, утвержденного Постановлением № 1045.

Справочно: действующее Постановление № 480, которым утвержден перечень организационно-правовых форм нерезидентов в соответствии с пп. «г» пп. 39.2.1.1 НК, вступило в силу в середи-не 2017 года (с 27 июля).

Самостоятельная корректировка для целей трансфертного ценообразования

Закон № 2245 принес также сразу две приятные новости для налогоплательщиков относительно проведения самостоятельной корректировки.

Во-первых, с 01.01.18 г. налогоплательщики могут самостоятельно откорректировать цены контролируемых операций (сумму налоговых обязательств), осуществленных в 2015 и 2016 годах, до минимального/максимального значения диапазона цен (рентабельности). Это экономически выгодно для компаний, ведь по результатам проверки контролируемых операций корректировка будет проводиться контролирующим органом до медианы диапазона.

Во-вторых, если налогоплательщик во время подготовки отчета о контролируемых операциях установит, что условия его контролируемых операций не соответствуют принципу вытянутой руки, он может осуществить самостоятельную корректировку и подать уточняющий расчет к налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий до 1 октября года, следующего за отчетным, без применения штрафной санкции, предусмотренной п. 50.1 НК.

Кроме того, законодателями уточнено, что налогоплательщик не имеет права проводить самостоятельную корректировку только в случаях, когда у него идет проверка по вопросам соблюдения принципа «вытянутой руки» именно этих контролируемых операций.

Документация по ТЦО

Позитивным для налогоплательщиков является увеличение срока для подготовки документации по ТЦО. Ведь отныне запрос на ее представление ГФС может направить не ранее 1 октября года, следующего за календарным годом, в котором были проведены соответствующие контролируемые операции.

Вместе с тем уточнены требования к содержанию документации. В частности, дополнительно к действующим требованиям пп. 39.4.6 НК в документации должна быть также указана следующая информация:

• данные о лице, которое является стороной контролируемой операции, и связанных лицах налогоплательщика, которые владеют его корпоративными правами и корпоративными правами которых владеет сам плательщик. Причем информация должна быть предоставлена относительно отчетного периода, в котором осуществлялась контролируемая операция, и на момент представления документации;
• описание структуры управления налогоплательщика, схема его организационной структуры с указанием общего количества работающих лиц и в разрезе отдельных подразделений компании по состоянию на дату операции или на конец отчетного периода;
• данные о финансовых показателях, которые использовались во время расчета показателей рентабельности контролируемой операции, подтвержденные данными финансовой и бухгалтерской отчетности налогоплательщика или его контрагента (в зависимости от стороны контролируемой операции, которая исследовалась).

Срок хранения документов относительно контролируемых операций

С целью предоставить контролирующему органу возможность осуществлять контроль за ТЦО с учетом срока, установленного ст. 102 НК (в течение семи лет против трех по общему правилу), в НК внесены соответствующие изменения. А именно установлена обязанность налогоплательщика сохранять документы и информацию, которая является необходимой для осуществления налогового контроля за ТЦО, в течение 2 555 дней со дня представления налоговой отчетности, для составления которой используются указанные документы (для ТЦО это в первую очередь декларация по налогу на прибыль предприятий).

Особенности проведения проверок контролируемых операций за 2013–2014 годы

Законом № 2245 определено, что назначение и проведение проверок по вопросам полноты начисления и уплаты налогов в контролируемых операциях, осуществленных налогоплательщиками в 2013–2014 отчетных годах, происходит согласно нормам действующей редакции ст. 39 НК и/или пп. 78.1.14–78.1.16 НК.

Такие проверки проводятся в соответствии с положениями гл. 8 разд. II НК с учетом особенностей, определенных ст. 39 НК в редакции, которая действовала до 1 января 2015 года (на момент осуществления контролируемых операций).

Необходимость принятия указанных норм обусловлена методологическими и процедурными отличиями в действующей редакции ст. 39 НК и правилах, которые действовали в 2013–2014 годах (в этих периодах осуществлялся контроль за обычной ценой, были другие основания для проведения проверок). В связи с этим имели место судебные споры между плательщиками и контролирующими органами относительно назначения и проведения проверок контролируемых операций за 2013–2014 отчетные годы на основании действующих норм НК. Закон № 2245 устраняет такие несогласованности.

Усовершенствование процедуры предварительного согласования ценообразования

Очень важными и позитивными изменениями для налогоплательщиков являются изменения в процедуре предварительного согласования ценообразования, предусмотренной пп. 39.4.6 НК. По результатам этой процедуры крупный налогоплательщик имеет возможность заключить с ГФС договор о предварительном согласовании ценообразования (Advance Pricing Arrangements).

Новые правила предусматривают следующее:

• действие договора, заключенного по результатам предварительного согласования ценообразования в контролируемых операциях, может быть распространено на весь отчетный период, в котором был заключен договор, и/или до отчетных периодов, которые предшествуют вступлению его в силу;
• в случае соблюдения крупным налогоплательщиком условий такого договора и при неизменности согласованных критериев для определения соответствия условий контролируемых операций принципу «вытянутой руки» действие договора может быть продлено на новый срок;
• условия договора о предварительном согласовании ценообразования остаются гарантированно стабильными в случае изменения налогового законодательства, внесения в него изменений, прекращения действия или потери налогоплательщиком статуса крупного налогоплательщика.

Также конкретизированы требования к Порядку предварительного согласования ценообразования в контролируемых операциях, по результатам которого заключаются договоры, имеющие односторонний, двусторонний и многосторонний характер, который утверждается Правительством.

Указанные изменения являются отражением наилучших налоговых практик по заключению Advance Pricing Arrangements и будут способствовать внедрению эффективного диалога между крупными налогоплательщиками и ГФС относительно соблюдения правил трансфертного ценообразования.

Выводы

Изменения в правила ТЦО, внесенные Законом № 2245, являются полностью позитивными для налогоплательщиков и государства, упрощают их соблюдение для бизнеса и улучшают процедуры администрирования для ГФС. В то же время законодатели расширили сферу контроля ТЦО, постепенно закрывая «дыры», которые недобросовестные налогоплательщики используют для «размывания» национальной базы налогообложения.

Соавтор
Николай Мишин